目前正在酝酿的对《税收征管法》的修订，已经引起了各级税务机关和学术界的广泛关注和热烈讨论。刊登在《涉外税务》2000年第四期中林雄同志的“亟待修改的若干税收征管法律的问题” （以下简称林文）即是其中的一篇力作。该文读后确实能使人受到启发，增强对修订《税收征管法》必要性与迫切性的认识。但是对该文中的一些观点，我们却不能苟同，现将这些问题提出与林雄同志商榷，以益于学术上的争鸣和对修订《税收征管法》问题讨论的更加深入。

　　滞纳金的性质

　　 关于滞纳金的性质，人们一直有不同的看法，争议的焦点集中在滞纳金是否具有惩罚性。林文的观点一方面承认滞纳金不应带有惩罚性，这是该文中的一个进步；而另一方面却认为千分之二的滞纳率明显高于民间借贷利息，因而得出现行《税收征管法》规定的滞纳金带有惩罚性的结论。我们认为，这种观点值得探讨。

　　 第一，滞纳金是纳税人占用国家税款应支付的利息。按照目前税收学术界公认的“债务关系说”，税收是一种“公法之债”，具有债的一般特性。滞纳金是应收税款的从属性债务，与原债具有性质上的主从关系。同时，税收是因为公法产生的债权债务关系，与民法上的债又有所不同。首先，滞纳金是违法占有税款的必然结果，除了税法明确免除责任以外（如延期纳税的规定），不管是什么原因（如纳税人是否有过错，是否存在主观故意等等），只要发生了纳税人占用国家税款的事实，就必须支付相应的利息即滞纳金。其次，税法作为公法，没有给当事人双方留下约定利息比例的法律空间。换句话说，税款的数额、滞纳金的比率都是由国家通过行政法规规定的，纳税人一方没有任何发言权，那么，滞纳率制定得过高，就不是什么令人意外的事情了。滞纳率过高自然是不合理的，但绝不能就此得出滞纳金带有惩罚性，是一种行政处罚的错误结论。

　　 第二，在滞纳金的施行过程中，没有为税务机关留下行使自由裁量权的法律空间。按照行政法和刑法理论，无论是行政惩罚还是刑事处罚，都是以预防为目的。预防以处罚为手段，而处罚则以人的主观过错程度为重要依据，主观过错程度不同，惩罚尺度也有所不同，行政机关根据行为人的主观过错程度对惩罚具有一定的自由裁量权。而滞纳率固定，税务行政机关对此不具有自由裁量权，滞纳金的适用与否并不是税务机关所能决定的，因而不具有惩罚性。

　　 第三，“一事不再罚”是行政处罚的一项基本原则，现行《税收征管法》几乎对违反税法尚未构成犯罪的都规定了相应的行政罚款，如果滞纳金再具有惩罚性，则明显违背了这一原则。尽管我国税收立法水平不高，制定《税收征管法》时尚未在相关的法律中明确地提出这一原则，但是有理由相信《税收征管法》遵循了这一原则。例如，滞纳金即是在第三章“税款征收”中规定的，而没有象行政罚款一样在第五章“法律责任”中规定，这说明立法者已经对滞纳金的性质有了正确的认识。由此看来，无论现在还是将来，滞纳金都不具有惩罚性。至于目前滞纳率过高，自然可以降到较为合理的水平，笔者赞同比照银行同期存款利息征收滞纳金的构想。

　　另外，顺便提一下，林文的第一个小标题是“滞纳金该退出历史的舞台”，而其文中的设想是以银行同期存款利息方式代替征收滞纳金。在这里，作者的意思似乎倾向于对纳税人占用国家税款按银行同期存款利息征收的款项已不再是滞纳金了，所以，“滞纳金该退出历史的舞台”。笔者认为这是对滞纳金的曲解，从本质上看，滞纳金就是利息，将其按银行同期存款利息征收，只是征收方式和征收比率的改变，而不是其性质的变化。在可以预见的将来，只要有违法占用国家税款的事实状态的存在，滞纳金就不会也不应退出历史的舞台，这是毫无疑问的。

　　税收检查的保障

　　 为了能够使税款及时、全面 地入库，税收检查是其最有力的 保障措施，也是国家授予税务机关强制行使的一项行政权力。林文针对现实工作中税务机关检查权难以得到落实这一立法与实际 工作相脱离的缺陷，提出了增加纳税人拒绝检查的行政责任和赋予税务机关强制开启权的立法建立。该观点虽对修订《税收征管法》具有一定的进步意义，但在理论上仍有许多值得商榷的问题。

　　其一，拒绝检查的行政责任与强制检查权的关系问题。对于二者之间的关系问题，林文中几乎只字未提。从法律逻辑的角度来看，二者并不是完全独立的，而应该是一种直接的因果关系，在法律的立法设计中绝对不能忽略。实践中经常发生的是纳税人允诺接受检查，却以种种借口拖延或者变相拒绝，使税务机关的检查权屡屡落空。这里的检查权是普通的检查权，按照林文的观点应予以处罚，实质则缺乏事实上的处罚根据。因此，在进行立法设计中必须理顺拒绝检查的行政责任与强制检查权的关系。纳税人拒绝税务机关的普通检查，可以引发税务机关实施强制检查，而并不应直接受到行政处罚，只有当税务机关依正常程序主张的强制检查权遭到拒绝后才可以有效地实施行政处罚。这样一方面保障了税务机关的行政处罚行为合法化，另一方面也适当限制了税务机关行政处罚权力的过度扩张。

　　 其二，增设纳税人拒绝检查的行政责任中的处罚标准问题。根据所依据的法律、法规的性质不同，行政处罚可以分为实体性的处罚和程序性的处罚。对实体性的处罚，应掌握严格的处罚标准；而对单纯的程序性的处罚，应予从轻处罚。对于程序性的违法行为的处罚标准规定在以《税收征管法》为主的一系列税收法规中，其立法设计的宗旨包含了税务机关“法治”与“人治”的综合衡量。如前所述，在行政法规及刑法中设立制裁手段，其目的并不是为了处罚，而应是预防该类行为的再次发生。林文中对拒绝检查的纳税人第一次违反了税收检查权即可直接使用警告与罚款并用的行政措施，则与行政处罚的立法目的相悖。因此，我们建议对《税收征管法》的修订过程中应设立这样一个责任阶梯：“纳税人、扣缴义务人拒绝税务机关依法进行的检查，或者拒绝提供帐簿、记帐凭证、报表和有关资料，经警告后仍不改正的，处1000元以上10000元以下罚款。”

　　 其三，设立强制开启权及其参照法律的问题。为了保证纳税检查的及时、有效，保证对税收违法及犯罪行为惩处的及时、合法，设立强制开启权是有其积极意义的。然而，对税收检查权进行立法保障时，有必要对强制开启权的性质及其所参照的法律进行深入的探讨。

　　 林文对于强制开启权的设计参照的法律标准是1998年7月18日起实行的《关于人民法院执行工作若干问题的规定（试行）》（以下简称《规定》）第31条的规定，这是十分不恰当的。首先，《规定》中的强制开启权是由人民法院依法行使的一项权力。人民法院是国家的司法机关，在国家的司法活动中具有举足轻重的作用，因而法律授予其对犯罪人所行使的可执行的司法权力最严厉可达到剥夺犯罪的自然人的生命（死刑）。而税务机关是国家的行政机关，对其权力的设置绝对不能等同于或者视同于国家赋予司法机关的法律执行权。其次，强制开启权是人民法院在依法进行搜查时所享有的权力，其利害关系不言而喻。如果赋予税务机关同样或者极为相似的权力，则把纳税人视为被执行人或者犯罪人，立法中是不可取的。

　　 对于税务机关能否授予税收强制开启，应取决于强制开启权的性质。强制开启权已非前文中提及的税收检查权的权能，而是另外的一种权力。根据上述《规定》，所谓强制开启，是指人民法院依法搜查时，对被执行人可能存放、隐匿的财物及有关证据材料的处所、箱柜等，责令被执行人开启而拒不开启，人民法院予以强制打开的一种诉讼行为。虽然在《规定》中对于强制开启的权力并未论及公安机关、人民检察院是否享有该项权力，但依照《刑事诉讼法》的相关规定可以看出，上述两个机关在行使侦查权时享有此项权力。强制开启权是国家司法机关为调取相应的证据而采用的一项权力，其性质已经上升为司法权绝非再是林文所设计的行政权力。鉴于税务机关的国家职能属性，为了保证国家职能的正常发挥，为其设立强制开启权是十分必要的；而受税务机关的性质和强制开启权的权力特性的影响，对于税务机关又不能授予完整的强制开启权。根据现阶段实际工作的需要和现行的机构设置与分工，所有涉税案件的立案权、侦查权都被刑事诉讼法规定为公安机关的职责范围，而税务机关进行检查的目的也是为了监督、搜集涉税案件的证据，因此在设立强制开启权时应考虑由公安机关进行适当的参与，以保证强制开启的合法性。

　　 综上所述，我们认为在修订《税收征管法》的过程中，应增加这样一个条款：“税务机关依法进行检查时，对纳税义务人可能存放、隐匿的帐簿、记帐凭证、报表和有关材料的箱柜、场所，以及可能存放与偷逃税款相关的商品、货物和其他财产的场所，经责令开启而据不开启的，报公安机关批准并派员参加，可强制开启。”在现行的《税收征管法》对强制开启权没有规定的情况下，建议税务总局会同公安部参照上述意见，制定出切实可行的法律规范。

　　税收行政罚款的下限

　　 对税收违法行为设定罚款标准时没有规定下限，给个别税务人员以权谋私提供了可乘之机，是《税收征管法》的一纰漏，这一缺陷在新《刑法》规定了对偷税罪、抗税罪、逃避追缴欠税罪、骗税罪判处罚金刑以1倍为下限后愈发凸现出来。其于以上的原因，在修订《税收征管法》时，税务学术界的共识是对税务行政处罚设定下限，以增强税法的刚性，与《刑法》的有关规定协调起来。但是，这个下限应如何设定"大定的意见却不相同。林雄同志提出应“分两种情况设定：一种是2000元或者5000元以下罚款，可按不低于10%的设定下限，如2000元以下罚款下限可以设定为 500元。”而对应处以5倍以下罚款的，则“因为对社会危害性较重的行为，要运用刑法给予严厉处罚；对社会危害性较轻的行为，要运用行政法给予较轻的处罚。对不构成犯罪的偷、抗、骗税行为罚款，应当较刑法规定的罚金要轻。因此，《税收征管法》对偷、抗、骗税行为要从低于1倍以下来考虑，在这方面福建省福州市国税局的做法值得在修改《税收征管法》时参考。该局规定对偷税行为一律处以0.5倍以上 5倍以下罚款，对个别案件处罚要低于0.5倍的，则应由基层局上报该局批准。”笔者认为对税收违法行为的罚款这样设定是不妥的。

　　 第一，偷、抗、骗税违法行为虽然较相应的犯罪行为社会危害性轻，应当受到的处罚也应轻一些。但是，由于相应税收违法与犯罪的数额本身就不同，同一倍数的数额处罚并不相同，例如，偷税5万元，若处罚3倍是15万元，而偷税0.5万元，处罚3倍是1.5万元，相差10倍，这实际上已经体现了处罚的严厉程度不同。而且在刑法中，罚金只是附加刑，不是法律责任的主要部分，更不是其全部，而对税收违法行为的行政罚款，基本上是当事人承担的全部法律责任，因此拿这两者相比来说明对税收违法行为的行政罚款倍数与相应税收犯罪的罚金倍数相同造成税务行政处罚过重是不恰当的。

　　 第二，偷税、抗税、骗税未构成犯罪的，虽然侵占国家税款的数额不大，但都存在当事人主观故意，性质恶劣，违法示范效应明显，所以不能将其与未按期报送纳税资料等违反税务管理规定的轻微违法行为同等看待，罚款的倍数过低、数额过小，不足以起到应有作用。

　　 第三，规定一定级别的税务机关有权决定对个别案件的处罚可以低于0.5倍必要性也不大。因为对未构成犯罪的偷税、抗税、骗税违法行为处以1倍的罚款数额也不多，低于0.5倍的罚款只不过起一个象征作用，好不容易通过修订《税收征管法》解决了罚款没有下限的问题，却还要自己留下一个小尾巴，看似便于税务机关灵活掌握，实际上却增加了税务机关执法的压力和难度。为什么我们总是强调税法的权威性不够，而当可以通过相关税法维护这种权威性的时候又心慈手软呢？基于以上考虑，我们认为，对未构成犯罪的偷税、抗税、骗税行为参照《刑法》的规定给予1倍以上1.5倍以下罚款是恰当的，没有必要另定标准。至于在1倍以上1.5倍以下的幅度内如何罚款，由国务院作出更为明确的规定，以限制税务机关行政执法机关的自由裁量权是必要的。不过为增强其法律效力，应在《税收征管法实施细则》或其类似的行政法规中直接规定。