一、税收行政强制执行的主体、对象及实施条件
行政强制执行,是指公民、法人或其他组织无正当理由拒不履行法定义务,有关国家行政机关依法采取必要的强制措施,迫使行政相对人履行义务或实现与履行义务相同状态的行政执行行为。在行政法理论中,将行政强制划分为行政强制执行、行政强制措施和即时强制等,行政强制执行的表现形式是行政强制执行措施,行政强制执行措施是行政强制措施的一部分。《中华人民共和国行政诉讼法》第66条规定:“公民、法人或者其他组织对具体行政行为在法定期间不提起诉讼又不履行的,行政机关可以申请人民法院强制执行,或者依法强制执行。”最高人民法院《关于执行《中华人民共和国行政诉讼法》若干问题的解释》第87条规定:“法律、法规没有赋予行政机关强制执行权,行政机关申请人民法院强制执行的,人民法院应当依法受理。法律、法规规定既可以由行政机关依法强制执行,也可以申请人民法院强制执行的,人民法院可以依法受理。”上述内容体现了一项原则,即我国的行政强制执行,以申请人民法院强制执行为原则,以行政机关自己执行为例外。因为,申请人民法院强制执行无须以特别明示的法律、法规为依据,而由行政机关自己实施强制执行须以法律、法规的特别规定为前提。
为了保障国家税收及时、足额入库,《中华人民共和国税收征收管理法》赋予了税务机关独立执行强制执行措施的权力,特别是新修订的《税收征收管理法》进一步明确了税收强制执行中税务机关的主体地位,除非生产经营纳税人的强制执行措施和行政处罚等少数行为,可以申请人民法院强制执行外,税务机关在税收管理中有广泛的强制执行权。因此,有必要对税务机关的强制执行权加以规范,以保障国家税款及时足额入库的同时,切实维护纳税人的权益。
综上,税收行政强制执行是指税务机关为了有效行使税务执法权,维护税收秩序,保证国家财政收入,对不履行纳税义务的纳税人,将其商品、货物、存款或其他财产依法予以处置,迫使其履行纳税义务的一种法律制度。税收行政强制执行的主体为税务机关,以纳税人逾期不履行纳税义务为前提;其对象从人的角度讲包括纳税人、扣缴义务人和纳税担保人,从物的角度讲应以不超出相当于纳税人应纳税款的商品、货物、存款或其他财产为限,不得损害第三人利益。必须指出,税收行政强制执行中不发生执行和解问题。
根据新《税收征收管理法》,可以将实施税收行政强制执行的具体条件归纳为:(1)从事生产经营的纳税人、扣缴义务人未按规定的期限缴纳或者解缴税款,纳税担保人未按规定的期限缴纳其担保的税款;(2)由税务机关下达催缴税款通知书后,逾期仍未缴纳;(3)经县以上税务局(分局)局长批准。只有在符合以上条件时,税务机关方可采取诸如:书面通知其开户银行或者其他金融机构冻结或者扣缴纳税人存款中的税款,扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产等等税收行政强制执行措施。
二、税收行政强制执行存在的不足之处
(一)税收行政强制执行权的权限模糊
《中华人民共和国税收征收管理法》对强制执行区分为税收强制执行与行政处罚强制执行,分别规定了不同的执行主体,对税收收入中从事生产经营的纳税人的强制执行主体只能是税务机关,不能由人民法院执行,而许多税务机关对强制执行过分依赖于人民法院,使法律赋予自己的权力闲置或丧失,导致司法权界入了行政权,有时会侵害到纳税人的利益。有的地方人民法院与行政机关共同强制执行,以至于划分不清哪些是行政职能,哪些是司法职能,这样不仅难以保障行政行为执行的公正与效率,而且也与人民法院专事司法、居中裁判的地位不符。
(二)税收行政强制执行的手段不硬
虽然税务机关在税收管理中享有比其他部门更多的强制执行权,但是对拒不执行税务处理决定的情况往往力不从心,难以达到迫使纳税人履行义务的目的,在执行行政强制措施时缺乏相应的机构和手段。同时,对强制执行管理权归属问题也不统一。有人认为应当由稽查局执行,而《税收征收管理法实施细则》规定“稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。”而日常管理中大量的税务处理决定不应当列为稽查局执行的范围。因此在县级以上税务机关需要设立专司强制执行的机构,以解决“执行难”的问题。另外,由于在强制执行中税务机关的强制执行手段不硬,常常导致许多税务机关不得不寻求司法机关协助强制执行,从而降低了行政管理效率。
(三)税收行政强制执行的时效不明
《税收征收管理法》规定税务机关对从事生产经营的纳税人应纳税款和对纳税的处罚决定可以采取强制执行,而法条中对强制执行的时间规定却不明确,因此一些税务机关在执行过程中忽视了行政强制时效问题,影响执行的效果,甚至会侵犯纳税人的权益。有学者认为:行政强制执行所执行的行政处理决定,既然当事人对行政处理决定没有起诉,就不可能对执行该决定起诉,除非是执行机关在执行过程中有错误,才可能提起新的诉讼。因此,税务机关对从事生产经营的纳税人应纳税款实施强制执行应当在决定书确定的纳税期满后实施,对处罚的执行期应当在诉讼期满后实施。同时,税务机关应根据《税收征收管理法》第88条的规定来处理,即当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请复议也不起诉,又不履行的,税务机关可以强制执行。
(四)税收行政强制执行的审批过严
新《税收征收管理法》在税收保全措施(除第37条对未按规定办理税务登记从事生产经营的纳税人及临时从事经营的纳税人现场采取的扣押措施外)和税收强制执行措施条款的法定程序中,均明确规定需事先经县以上税务局(分局)局长批准。新《税收征收管理法》第43条也明确了其法律责任:“税务机关滥用职权违法采取税收保全措施、强制执行措施,或者采取税收保全措施、强制执行措施不当使纳税人、扣缴义务人或纳税担保人的合法权益遭受损失的,应当依法承担赔偿责任。”因此局长在履行审批权时责任重大,要严格审核、严格把关,这是确保税收保全和强制执行行为合法的关键。但与此同时,县级以下税务分局和税务所没有一点决定权,却使得实践中税收行政强制执行实际上难以实施。
三、完善税收强制执行的建议
(一)尽快出台《行政强制法》
尽管我国有关法律中赋予了税务机关较充分的强制执行权,但在实践中仍然存在一些问题,主要是税务机关请求其他机关协助执行的难度很大,比如当征税决定执行受阻而请求银行强制划拨或冻结存款时,银行往往因业务或信誉关系不愿协助执行,对银行等其他机关拒绝协助执行应负的法律责任,尚无相应法律作出明确规定,致使实践中银行对税务机关的协助执行通知不够重视。因此,国家应抓紧制定并尽快出台《行政强制法》,对有关强制执行的主体、原则、范围、权限、程序、协助执行、法律责任等作出明确、统一的规定,以保证行政管理活动高效、有序、顺利地进行。
(二)划清税收行政强制执行权限
根据《税收征收管理法》的规定,税务机关只对从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按规定的期限缴纳或者解缴税款,纳税担保人未按规定的期限缴纳所担保的税款,由税务机关责令限期缴纳,逾期仍未缴纳的,可经县以上税务局(分局)局长批准,采取税收行政强制执行措施。而人民法院只对非从事生产、经营的纳税人可以依法采取强制执行措施。
另外,当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的,作出处罚决定的税务机关可以采取《税收征收管理法》第40条规定的强制执行措施,也可以申请人民法院强制执行。
(三)强化强制执行手段
税务机关在采取税收强制执行措施时,由于税务机关自身手段不硬,加之法律规定的强制执行措施的有限,因此导致许多税务案件无法执行,而法律规定对税款的强制执行主要由税务机关行使,使得许多纳税人的欠税无法执行。所以,应当进一步强化税务机关强制执行措施,主要包括:一是确定税务机关强制执行机构,强化部门配合职能;二是对税务机关按照法律规定采取强制执行措施无效或无法采取强制执行措施的,可以考虑由行政机关通过诉讼途径申请人民法院强制执行,以提高强制执行的刚性。
(四)明确强制执行程序
由于目前我国尚未出台统一的行政强制法,一般法律只规定了强制执行的内容,没有规定执行程序,税务机关在采取强制执行措施时也没有统一的规程可参照,因此,在国家尚未出台统一的行政强制法前,税务机关可制定如下工作规程:
1 告诫。在税务机关作出强制执行决定前,首先应当发出通知和催告当事人,给当事人再次主动履行义务的机会,最后确定法定义务履行期限和方法。
2 税收行政强制执行的决定。税务机关根据事实与法律,作出行政强制决定是实施税收行政强制的第二步。税收行政强制执行包括调查和作出决定两个阶段,主管税务机关对生效的税务处理决定书应当及时报请有权批准的税务机关批准,负责审批的行政机关负责人根据不同情况作出强制执行决定,对非从事生产、经营的纳税人的强制执行应当由人民法院执行,对其他纳税人的强制执行交税务机关相关机构执行。
3 准备执行。包括确定执行方式、执行计划和方案,填制执行文书等内容,需要其他单位协助执行的,应书面通知相关单位和个人。
4 实施强制执行。税务机关执行强制执行措施必须由两人以上人员执行,执行人员应当表明身份,出示执法证件和执行根据,说明情况,通知相关人员到场。执行完毕后制作相关记录。
(五)赋予县级以下的税务机关一定的行政强制权
目前,我国的税收征收管理法有关税收保全措施和税收强制执行措施的决定权限仍然过于集中,县级以下的税务分局和税务所没有一点决定权,即不论实施保全措施和强制执行措施的标的是大还是小,是多还是少,都得一律报请县级以上税务机关审查批准,这既不符合行政高效的原则,也不符合税收征管改革的实际情况。该做法由于实际工作中行不通而被束之高阁,致使既定的税收保全措施和强制执行措施难以在实际工作中发挥其应有的作用。因此,应当考虑赋予县级以下税务机关一定的税收保全措施和税收强制执行措施的决定权和实施权,以充分发挥税收保全措施和强制执行措施的作用,就像赋予县级以下税务机关一定的行政处罚权一样。
