四、征税行为的效力

　　 1．征税行为的有效要件。它是指合法、有效的征税行为所必须具备的条件，一般包括下列生效要件：（1）主体合格。它要求作出征税行为的组织应具备法定的征税主体资格，即必须是依法成立的享有征税权能的征税主体；实施征税行为的征税人员应具有合法的身份。（2）不超越权限。它要求征税行为必须是征税主体在法定权限内所作的行为；征税行为的实施没有滥用职权的情形。（3）内容合法。它要求征税行为的作出必须有法律依据，适用法律正确；征税行为的作出应具有事实根据，意思表示真实、完整和确定。（4）程序和形式合法。征税行为必须符合法定的税收程序的原则和制度的要求；法律对征税行为的形式有特别要求的，应符合法定形式要求。

　　 另外，在理论和实践中，有必要区别征税行为的成立、有效与合法。征税行为的成立是从性质上区别征税行为与其他行为，征税行为的合法与有效则是对征税行为的评价和应用。合法的征税行为都是有效的，但有效的征税行为并不一定都合法。例如，征税行为的形式和主体上的瑕疵是一种违法，但经补正后其效力并不受影响。违法征税行为的后果是制裁，而无效征税行为的直接后果是恢复原状。另外，征税行为的成立、生效和合法分别处于征税行为过程的不同阶段。[11]

　　 2．征税行为的效力内容。征税行为一般具有以下四个效力：一是公定力。征税行为是征税主体代表国家和社会公共利益实施的职权行为，因此，征税行为一经作出，应推定为合法有效，任何组织和个人都必须服从。一般认为，除无效征税行为外，征税行为不论是否违法，在被依法解除前都具有公定力。[12]二是确定力。征税行为作出后，非依法定程序不得任意变更。对相对人而言，征税行为作出后不得自行改变其效力，超过法定的异议期限，相对人不能再就征税行为的效力提起争讼；对征税主体而言，征税行为一经作出，非有法定的原因或事由出现并依法定程序不得任意改变。三是拘束力。征税行为作出后即对征纳双方具有约束力、限制力，任何一方都必须履行征税行为所确定的义务。四是执行力。征税行为的内容必须得到履行，否则征税主体可以依法直接采取措施或申请法院采取措施，强制相对人履行征税行为确定的内容。鉴于税收的公益性，有关税款的征收决定在税收争讼期间原则上不能停止执行，甚至在提起救济时，还应缴清税款或提供担保，以保护社会公共利益。

　　 3．征税行为的效力时间。这是有关征税行为的生效、失效规则，即征税行为的存续力问题。从总体上说，征税行为的生效时间一般为通知或告知、受领之时或附款规定之时生效。《德国税收通则》第124条规定，一项具体行政行为对其所针对的、或受其影响的人而言，从此人被通知该行为之时起具有效力。对抽象征税行为而言，一般自公布之日起或法规具体规定的施行之时起生效。对于多数征税行为来说，征税主体不仅应将征税行为告知纳税主体，而且应以后者实际接收、知悉或领会之时起始生效力，这有利于保护纳税主体的利益。并且德国、我国台湾地区还规定，征税行为以被通知部分的内容对相对人发生效力。为了维护公共利益和法的安定性，征税行为具有恒定性，即征税行为未经撤销、废止或其他事由失效，其效力持续存在。[13]征税行为可因行为被宣告无效、撤销、废止等而丧失法律效力，被宣告无效或被撤销的征税行为一般视为自始至终不具有法律效力，但被废止的征税行为自废止之日起丧失法律效力，废止之前的法律效力不受废止行为的影响。

　　4．征税行为的无效、撤销、废止与更正。征税行为的无效是指征税行为因明显、重大瑕疵或具备法定无效情形，致行为自始至终不发生法律效力。从各国的规定看，法定无效的原因一般包括主体没有权限、违反刑法、违背善良风俗、客体不可能等。!除了法定绝对无效的规定外，不少国家还规定了判断征税行为相对无效的标准，一般采“重大明显说”，即征税行为具有重大瑕疵，且该瑕疵十分明显，即已严重到信赖保护原则都无法维持其效力的程度时应认定为无效行为。但日本学者北野弘久认为，基于税收的高度专业技术性、大量性和税法的复杂性，从保护纳税人救济权的目的出发，认定无效的标准只要具备“重大”即可，至多是采用“客观明白说”。[14]另外，《德国税收通则》第125条还规定了不能认定无效的情形、部分无效。无效的征税行为自始不产生任何法律效力，征税行为被宣告无效后，被征税行为改变的状态应尽可能恢复到行为以前的状态。无效征税行为不仅可由法院在行政诉讼中确认，而且可由征税机关依职权或根据当事人申请认定。

　　征税行为的撤销是指有权机关对违法的征税行为作出撤销决定，使其失去法律效力。可撤销的征税行为违法程度较小，在被撤销之前对相对人一直具有约束力；可撤销的征税行为不一定必须被撤销，它受时效的限制，超过期限，可撤销的征税行为即具有形式上的确定力。

　　由于撤销是对已生效的征税行为的否定，因此，撤销权的行使受到一定的限制，特别是对授益征税行为的撤销。撤销权的限制表现在两个方面，一是撤销对公共利益有重大危害的，不能撤销；二是受益人对该行为的信赖利益显然大于撤销所要维护的公共利益的，不能撤销。在可撤销的情况下，还要对当事人所受的损失予以补偿。撤销权应在了解真相的一定期限内行使，但对通过恶意的欺诈、胁迫等实施的征税行为的撤销，不受除斥期间的限制。[15]

　　征税行为的废止是指对于合法的征税行为，因情势的变化而由法定机关消灭其效力的行为。征税行为具有确定力，征税行为的废止应受到严格的限制，以维护法律秩序。征税行为的废止区分授益征税行为和负担征税行为而给予不同的限制。负担征税行为的废止有利于相对人，因此没有限制的理由，但如果必须再作出相同内容的征税行为的，不得废止。授益征税行为的废止将引起受益人财产上的损失，根据《德国税收通则》第131条第二项的规定，只有具备下列情形才能废止：一是法规准许废止；二是原征税行为中保留有废止权的；三是征税行为中附有义务，而受益人未能履行或未能于规定期限内履行义务；四是征税机关根据事后发生的事实有权不作出该征税行为，以及如不废止将会危及公共利益的。被废止的征税行为从废止之日起失去效力，即废止一般不具有溯及既往的效力；废止权应在法定的除斥期间内行使，并应对受益人进行补偿，以保护相对人的信赖利益。

　　 征税行为的更正是指征税机关对征税行为中明显的计算及书写错误进行纠正。由于计算及书写错误违反征税机关的真实意思表示，因此不被认为具有违法性，不会引起信赖利益保护问题，征税机关可随时依职权进行更正。当事人有合法权益存在时，征税机关必须更正这些错误，征税机关也有权要求其出示应予更正的文书。[16]

　　 5．征税行为的追认、补正与转换。这是有关对违法征税行为的瑕疵进行纠正的三种方法，但它只适用于可撤销的征税行为，因为无效征税行为自始不发生效力，不存在予以追认、补正等问题。一项征税行为是因为没有管辖权的机关作出的，但如果有权机关仍需作出与原行为相同的征税行为时，出于征税经济的考虑，原征税行为不予撤销，而由有管辖权的机关予以追认，但违反专属管辖和事务管辖的除外。[17]征税行为的补正是对欠缺合法要件的征税行为进行事后补救，从而使其成为合法的征税行为，继续维持其效力。补正只限于征税行为的程序违法且轻微的情形，对于实体违法或严重违反法定程序的，不能补正。《德国税收通则》第126条规定，一项征税行为除无效的情形外，有下列程序与形式错误的可进行补正：一是事后补交了征税行为所必需的申请的；二是事后补上的必需的理由说明的；三是补上了对当事人必须进行的听证的；四是事后补充作出了必需参与的委员会的决定的；五是补上了必须由另一行政机关参与决策手续的。补正应在行政复议程序结束前补上；未经过复议程序的，应在相对人提起行政诉讼前进行。转换是利用违法行为中合法的内容，将其变换为另一征税行为的制度。转换一般适用于违法征税行为中的合法部分合乎另一征税行为的要求，二者具有相同目的的情形，并且新征税行为可由征税机关以相同的程序与方式实施。违法征税行为的转换受到一定的限制，下列情形不能适用转换：违法征税行为不得被撤销的；转换不符合原征税行为的目的的；转换法律效果对当事人更不利的；羁束征税行为不得转换成裁量征税行为。同时，征税行为转换前，应举行听证或给当事人陈述意见的机会。[18]追认、补正和转换是对有轻微瑕疵的征税行为的事后补救，因此，追认、补正和转换的效力溯及被追认、补正和转换的行为作出之日。

　　 五、纳税行为：一个应受关注的税法现象

　　 在过分强调税收的强制性、无偿性、单方性、不平等性的传统税法中，税收程序法只关注征税主体的行为。但随着依法征税、民主纳税理念的张扬，人们越来越重视纳税主体行为在税收征纳活动中的积极意义和归属价值，这有利于建立和谐互动的征纳关系，尊重和体现纳税人的主体地位。有学者探讨了民法上的意思表示制度在税法上建立和运用的可能性，并就租税义务人之租税法意思表示的构成、种类、效力及其变更等进行了系统研究。[19]

　　 1．纳税行为的界定。纳税行为是纳税主体在税收征纳活动中所为的行为，[20]它不仅与征税主体的行为有重大差异，而且与纳税主体所从事的其他个人行为亦有所不同，[21]这可从以下几个层次上去把握：一是纳税行为是一种法律行为，是由法律规定、能发生法律效果的行为，而不是非法律属性的一般事实行为。二是纳税行为是由税法规定的并产生税法上法律效果的行为，这是它与有关投资、生产、消费等私法上法律行为之区别，后者在税收征纳中为具有间接意义之要件事实行为。非税法上的行为还有非真正申请及说明义务、非税法之意思表示等。三是纳税行为是纳税主体向征税主体所为的行为，即它是与征税主体的征税行为相对应的、处于互动状态的行为。四是纳税行为在内容上是纳税主体以发生一定的税法上法律效果之意思表示，即以发生一定的税法上法律效果为目的所为的表示行为。因此，纳税行为可以界定为：指在税收征纳活动中，由与征税主体相对应的纳税一方作出的、能产生税法上效果的各种行为的总称。

　　 2．纳税行为的类型。纳税行为可依不同的标准进行分类：按照纳税行为的法律性质的内容，可分为实体纳税行为与程序纳税行为，前者是以产生税收债务或税收征纳实体权利义务关系为目的的纳税行为，例如选择不同的扣除标准、申报并缴纳税款等；后者是以行使程序性权利义务为目的的行为，例如申请延期纳税、申请法律救济等。按照纳税行为能否由征税机关单独作出决定，可分为独立纳税行为与非独立纳税行为，前者如申请回避；后者如申请适用优惠税率，应由征税机关在核定应纳税额时一并审核。按照纳税行为的法律属性，可分为权利性纳税行为与义务性纳税行为，前者大多为程序上的纳税行为，后者多为实体上的纳税行为。此外，纳税行为还可分为请求性纳税行为与形成性纳税行为、作为

　　纳税行为与不作为纳税行为等。

　　 3．纳税行为的效力。纳税行为的效力是指纳税行为一经作出后对征税主体和纳税主体自身的约束力，即纳税行为具有产生、变更和消灭税收法律关系的效力。这表现在：一是纳税行为与征税行为共同作用产生税法上的效果；二是纳税行为的实施直接导致税法上的效果；三是纳税行为仅具有启动税收法律关系发生的效果，是否实现取决于征税主体的同意；四是纳税行为凭借其他国家机关的权力对征税主体产生强制执行力。但在公法领域，基于税收法定原则和依法征税的要求，纳税人仅能在法律规定的范围内以其行为建立与征税机关之间的法律关系，即纳税人在税法内所为的意思表示和行为，必须在法律对其法律效果有所规定时才具有法律意义。例如，对依法不得申请的事项所为的申请，对向无管辖权机关所为的申请，不依法定方式或已逾除斥期间的申请，皆非法律所许可，但征税机关不能置之不理，而应

　　在形式上予以审查和答复，这是其与私法上行为的不同之处。有学者认为，从征纳双方的根本关系来讲，征税主体的行为只是管理或服务的手段，只有通过这些手段而具体落实到纳税主体的行为上，才是征税行为的目的和归属，正是在这种意义上，纳税行为对征税行为实际上具有主导性的一面。[22]

　　 根据法律行为的一般理论，有效纳税行为必须具备下列要件：一是主体合格，实施纳税行为的主体必须要具有民法或税法上规定的行为能力。[23]二是有处分权限，实施纳税行为的主体不仅需有行为能力，还必须对所办理的事项有处分权限。例如，纳税人如以他人之退税请求权与自己的税收债务相抵销，其行为无效；税法上允许纳税人授权代理人作成纳税行为，但受领退税行为除外。[24]三是内容符合法律规定，违法的纳税行为不具有效力。四是意思表示真实完整，因错误、心中保留及通谋虚伪表示、欺诈、胁迫等作出的表示为无效或可撤销。五是符合法定形式和程序，法律对纳税行为有形式要求的，应符合特定的形式要件。例如，必须在法定期限内作出，超过除斥期间则产生失权的效果；向征税机关所为的通知在到达后生效。

　　 [26]纳税人意思表示的解除。有学者探讨了私法补充公法的方法问题，并借用民事法律行为的意思表示理论，来研究纳税人的意思表示对其作出的纳税行为效力的影响。该学者认为，征税机关的任务在于正确执行法律，它在征纳程序中对纳税人并有照顾义务，征纳双方之间无对立利害关系，私法自治原则受到限制。因此，纳税人对征税机关所为的意思表示，虽然在申请到达征税机关时发生效力，但在征税机关作成征税决定并发生存续力前，仍可撤回或变更。对基于申请而成立的长期法律关系，且其效力不因一定时间的经过而终止的，在法律

　　有明文规定或有关规定的目的及精神许可时，允许向未来废止申请的意思表示。纳税人因错误、诈欺或胁迫而为的有瑕疵的意思表示，在其生效及产生拘束力后，表意人可撤销其意思表示，使其自始无效。例如，征税机关已据纳税人的意思表示作成征税决定并发生存续力时，纳税人在行使撤销权时应经法律救济途径废弃该征税决定，或改依其变更后的意思表示为征税决定时才有实益。纳税人用以发动税收程序的申请意思表示，在征税机关据以作成征税决定前可撤回；但作成征税决定后，该申请的目的已达到，即进入另一程序，这时仅在法律有特别规定时，才能以新申请或法律救济途径变更征税决定。