作为一门正在创建和成熟中的法学学科，税法学除了需要“征纳权利”、“征纳主体” [1]、“征纳关系”等理论范畴外，应当有自己独立的行为理论范畴，因为尽管法律是以社会关系作为调整对象的，但“法律是通过影响人们的行为而实现对社会关系的调整”。[2] 在广义上，征纳行为是税法主体在税收征纳活动中所为的各种行为，类似于法理学上对“法律行为”的界定。由于税法的公法属性，在狭义上界定的征纳行为，从主体方面讲则一般关注的是征税主体的征税行为，纳税主体的纳税行为一直受到漠视；在合法性方面，征纳行为一般被等同于合法的征纳行为，从而有可能使违法征税行为、逃税行为等被排除在征纳行为之外。但从税法学的现代法特点来看，狭义的界定具有明显的局限性，“将‘税收行为’等同于‘国家机关的税收行为’，暗合了传统的‘国库主义’，以及把税法仅仅理解为‘征税之法’的认识，它无疑同税法学的发展方向相左。”[3]只有对征纳行为做广义上的界定，才能对征纳行为的内涵、分类、特征、效力等进行全面分析，有效地提炼税法的行为范畴，发挥其理论与实践价值。

　　一、征税行为的界定与分析

　　与行政行为一样，征税行为是一个在立法和理论上没有得到统一的税法范畴。在法国、美国，征税行为不仅指征税主体的具体征收行为，还包括制定税收规范的抽象征税行为。但在德国、日本、我国台湾地区，征税行为一般称为“课税处分”，仅指征税主体作出的具体征税行为，并且不包括征税主体对内部征税人员作出的内部行为。例如，《德国税收通则》第118条规定：“具体行政行为是行政机关在公法领域为处理某一具体案例而采取的、对外部具有直接法律效力的每一项规定、决定或其它体现国家意志的措施。”[4]我国台湾地区《行政程序法》第92条规定：“本法所称行政处分，系指行政机关就公法上具体事件所为之决定或其他公权力措施而对外直接发生法律效果之单方行政行为。”

　　 依据是否包括抽象征税行为，我国对征税行为的界定也存在广义和狭义两种观点。"在广义上，征税行为是指征税主体运用征税权，在征税活动中单方作出的、能产生法律效果的行为。在狭义上，征税行为是指征税主体依法行使征税权，对征税相对人作出的能产生直接法律效果的行为，它仅是一种外部、单方、直接针对征税相对人的行为。本文所界定的征税行为主要在广义上使用，它具有下列特征和要素：一是从主体上说，征税行为是由征税主体作出并通过征税人员具体实施的，这是征税行为得以成立的主体资格要素。二是从性质上说，征税行为是一种体现国家征税意志的公法行为，不是征税主体的私法行为，即征税行为是征税主体实际运用征税权的行为，这是征税行为成立的权力要件。三是从法律效果上说，征税行为是一种能直接或间接产生法律效果的行为，即设立、变更或终止纳税主体的某种权利义务关系，这是征税行为成立的法律要件或内容要件。间接产生法律效果是指通知、纳税评估、纳税咨询、税收检查等“准征税行为”，以及制定税收规范等抽象征税行为。因此，征税行为必须是法律行为，而不是只以影响或改变事实状态为目的而实施的事实行为。四是从形式

　　上说，征税行为是征税主体的一种表现于外部的、客观化了的意志，其方式有口头、书面、行为、默示等，这是征税行为成立的形式要件。五是从方式上说，征税行为是一种单方行为，即征税行为的成立一般只取决于征税主体的单方意志，而不是征纳双方意志，它体现了税收债权的法定性、公益性和强制性。[5]因此，征税契约、征税和解不仅不属于征税行为，而且在税收征纳上也极少应用。

　　在讨论征税行为的特征时，我们不仅需要认识征税行为的法律性格，还需要赋予和弘扬在人文精神关怀下的征税行为的时代特征，这除了以下将要探讨的征税的过程性特征外，还包括征税行为的服务性、法律从属性和无偿性。[6] 在当代，人们逐渐形成了这样一种共识，征税行为是征税主体在纳税主体合作下所作的税收公共服务行为，为纳税人提供优质服务、申报纳税等理念，正在改变着传统征税行为的强制性、单方性和不平等性。征税主体在税收征纳活动中代表国家从事征税行为，但在法治国家的理念下，征税主体行使征税权的行为必须

　　全面、全过程地接受法律的监控，这是税收法定主义和依法治税的必然要求。私人服务奉行等价、有偿原则，但征税行为在实质上表现为征税主体对公共利益的集合、维护和分配，所以，作为公共服务的税收执法行为应当是无偿的。因此，征税实践中的乱收费、在完成的税收任务中提取一定比例作为给征税人员的奖励等做法都是错误和违法的，必须坚决改变。[6]

　　二、征税行为的过程性：一个重要的法律特征

　　在传统上，征税行为被认为是征税机关作出的产生最终权利义务效果的实体决定。但随着行政法治理念的进一步确立，人们在对征税行为的实际运行状态进行考察时，逐渐认识到征税行为不是一个个单一、孤立、静止的行为，而是一系列不断运动、相互关联的具有承接性的过程，这些过程又构成一个多层次的、极为复杂的系统。[7]征税行为的过程性表现在下列两个方面：

　　首先，某一特定征税行为的过程性。每一个实际存在的征税行为都呈现为一种时间上的持续过程，都包含若干的程序环节和发展阶段，从而使征税行为具有持续性与延展性的特点，这是由税收征纳活动的动态性决定的。一般来说，应纳税额确定行为、税收强制执行行为、税收处罚行为等每个征税行为都可划分为三个阶段：准备阶段，即了解事实、调查取证阶段；作出决定阶段，即征税主体的效果意思形成阶段；最后宣告阶段，即将征税主体的决定等效果意思宣告、表示出来并予以执行的阶段。即使是一些当场作出决定的征税行为，其过程性依然是存在的。例如，《税收征收管理法》第37条规定的适用简易程序的税收保全措施，《行政处罚法》第33条、34条、35条对当场处罚程序的规定。另外，不作为行为也具有过程性，因为通过当事人的申请，经过法定的期限，即可推定征税机关作出默示同意或驳回的决定。

　　 其次，数个相关征税行为的过程性。征税主体的任何一项特定的征管职能仅靠一个征税行为是不可能实现的，需要具有关联性、承接性的一系列征税行为，每一个特定的征税行为都成为这一行为系列中的组成部分。以税收征纳执法行为为例，征税机关作出应纳税额的征税决定，都必须要有应税事实的发生，而对应税事实的了解通常来自于税收检查（在申报纳税的情况下，应税事实由纳税人提供，但征税机关应对其加以审查，必要时应通过实际检查来核实）；通过检查，发现其有税收违法行为，则作出税收处罚的决定；如果纳税人逾期不履行征税决定或税收处罚决定，就需要对其适用强制执行措施。再者，为了保证征税行为的合法性，需要有税收执法监督、税收复议等监督救济环节。可见，在一个完整的税收征纳过程中，征税行为是环环相扣的，它们形成了一个征税行为链。

　　 征税行为的过程性是一个重要的法律特征。征税行为的过程性是法律对征税权进行调控的要求和结果，它使得税收征纳制度在征税行为的运行过程中得以发生作用，激发和调动征税权的自我监督机制，使其在生效前不断地得到矫正，有效地防止征税权的滥用。征税行为的过程性也表明征税行为是实体与程序的统一体，它使得征税行为、事实行为、准征税行为或实体征税行为、程序征税行为等紧密联系，共同作用于征税行为的运行过程，为认识和调控征税行为提供了新的理论和视角。征税行为的过程性还体现了现代税收活动的新理念，它通过配合与参与方式为征纳双方的合作提供了前提，并使沟通机制得以有效建立，而征税行为运行程序的法制化则有助于保障彼此的信任。

　　 三、征税行为的分类

　　 依据不同的标准对征税行为进行科学分类，有助于建立征税行为的模式，分析征税行为的特征、成立、生效与合法，从而满足对征税行为的理论研究和实践需要。

　　 1．抽象征税行为与具体征税行为。这是依据征税行为的适用范围所作的分类。抽象征税行为是对不特定的对象作出的能反复适用的行为，表现为制定税收法规、税收规章，规定税收措施，发布征税决定、命令等各种制定税收规则的行为。具体征税行为是对特定的对象和

　　具体事项作出的具有直接执行力的行为，表现为作出核定税额的决定、给予处罚、实施强制执行措施等。在我国，抽象征税行为尚不能进入税收行政诉讼的范围。

　　2．内部征税行为与外部征税行为。这是依据征税行为的对象所作的分类。内部征税行为是适用于征税主体内部的行为，一般是有关职责分工、监督制约制度、组织人事管理等；外部征税行为是征税主体对外部的征税相对人实施的一种税收管理行为，属于公共征税行为。两者不仅截然有别，而且还是相互影响的。例如，有关征税事项审批权限的规定，只有经过内部审批行为后，征税行为才能生效。

　　3．羁束征税行为与自由裁量征税行为。这是依据征税主体作出征税行为时受法律约束程度所作的分类。羁束征税行为是征税主体对法律的适用没有或很少有裁量和选择余地的行为。在税收法定主义和税收公平原则的要求下，羁束征税行为应成为征税行为的主要类型，依法征税、依照法定税率计算税额是征税机关作出征税决定时必须恪守的准则。自由裁量征税行为是征税机关在法律规定的幅度、范围、方式内，依据自身的判断，有较大选择裁量余地的行为。税法制度极为复杂，应税行为和事实的发生千差万别，这就使税收行政乃为“大量

　　行政”。所以，为了提高征税效率，充分利用有限的税收征管资源，类型化征收与推计课税在税收征纳中亦占有重要地位。[8]我国税收征管法有关应纳税额核定与调整、 税收罚款幅度、裁量减免税等规定，即为裁量征税行为适用的依据。

　　4．依职权征税行为与依申请征税行为。这是依据行为的主动性程度而对征税行为进行的分类。依职权征税行为是征税机关无需当事人的申请依据职权就能主动进行的征税行为，例如，税收检查行为、对税收违法行为的处罚行为、强制执行行为等。依申请征税行为是只有在当事人申请的条件下才能实施的征税行为，例如，裁量减免税必须在纳税人申请的基础上，由征税机关依法作出裁量决定。在申报纳税的原则下，税收确定行为和税款缴纳行为一般是由纳税人主动申报缴纳的。但当纳税人逾期不申报缴纳，或者纳税人有不办理税务登记、未设置账簿、账目混乱、申报的计税依据明显偏低等违反税务管理规定的情形时，征税机关应依职权启动税收确定和税款征收行为。因此，税收确定和征收行为既不是完全由纳税人自由申请，也不是由征税机关斟酌是否符合课征目的、征收费用与所收税额是否合理相当等因素，依一般行政程序所遵循的“便宜”原则依职权开始，而是应依法课征。

　　5．授益征税行为与不利征税行为。这是基于行为的 效果对相对人是否有利而进行的分类。授益征税行为是征税主体为相对人设定权益或免除义务的征税行为，例如减免税行为、退税行为、税收奖励行为等。不利征税行为是征税主体为相对人设定义务或剥夺其权益的行为，又称为负担性征税行为，例如税收处罚行为、补税行为等。由于税收不具有直接对待给付性，因此从总体上说，征税行为属于不利益处分行为。

　　 6．附款征税行为与无附款征税行为。这是以征税行为的生效是否由征税机关附加限制而所作的分类。附款征税行为是指除符合法律明确规定外，征税行为是否生效还取决于征税机关所附加的限制条件是否成就的行为。无附款征税行为是指征税决定作出时没有附加任何条件的行为，又称单纯征税行为。这里的附款，是指征税主体规定的（而不是法律规定的）、其成就与否决定征税行为效力的、某种将来发生的不确定的事实或行为。征税行为的附款有期限、条件、废止权的保留、负担和法律效果一部分除外等几种。由于附款对征税行为的效力作了一些限制，因此，必须符合法律规定的目的，一般只有裁量征税行为才能有附款。《德国税收通则》第120条规定，征税机关“可根据职责义务的判断作出带有下述附加规定的具体行政行为：（1）规定一项优惠式负担的开始、截止时间或在其一段时间内适用的期间或期限；（2）一项优惠或负担的发生或解除取决于今后有可能出现的事件或条件；（3）撤销的保留数；（4）规定受益人的某一行为或放弃义务；（5）规定对义务的事后接受、变更或补充的保留权”。并且“只有在经法规许可或保证符合具体行政行为的法定前提条件时，才能对要求作出的具体行政行为增加一项附加规定；附加规定不得与具体行政行为的目的相抵触”。

　　 7．要式征税行为与非要式征税行为。这是依据是否具备法定形式所作的分类。要式征税行为指必须符合法律规定的形式条件的征税行为，例如，我国规定税收处罚必须以书面形式作出。非要式征税行为是指法律没有要求必须具备某种特定形式的征税行为。从各国的规定看，除法律有特别规定外，行政行为原则上可以书面、口头或其他方式作出，不必拘泥于特定方式，其目的是为了提高行政效率。但鉴于征税行为直接关系到纳税人的合法权益，不少国家规定应当以书面形式作出，并规定了其必须记载的内容。[9]需要说明的是，不管以什么方式作出征税行为，征税行为在内容上必须有足够的明确性，对于法律规定可以口头等方式作出征税行为，如果当事人或利害关系人提出合理要求，征税机关应当作出书面征税决定。

　　8．作为征税行为与不作为征税行为。这是依据行为是否改变现有的法律状态所作的分类。作为征税行为是征税主体以积极的动作改变现有法律状态的行为，如实施税收检查、作出征税决定、给予行政处罚、采取强制执行措施等。不作为征税行为是征税主体消极维持现有法律状态，不履行法定职责的行为，如对符合法定减免税条件的申请不予批准，对检举税收违法行为的检举人没有按照规定给予奖励等。

　　9．实体征税行为与程序征税行为。这是依据征税行为的性质和内容所作的分类。征税权是具有国家强制性的一项公权力，像立法权、司法权等公权力一样，它的行使必须有一定的法律程序来进行规制。实体征税行为是指在征纳主体之间产生实体权利义务关系的行为，如

　　税款征收行为、税收处罚行为等。程序征税行为是法律规定的，征税主体行使征税职权的方式、形式和步骤等行为措施的总称，如通知行为、受理行为、咨询行为、表明行为、确认行为、证明行为等。 需要说明的是，与[10]其他征税行为的分类不同，程序征税行为尽管也具有相对独立性（不少属于准征税行为），但从总体上说它与实体征税行为是密不可分的，是一个行为的两个不同方面，任何征税行为都是实体行为与程序行为的统一。

　　此外，征税行为还可以分为合法征税行为与违法征税行为、有效征税行为与无效征税行为、对人征税行为与对物征税行为、中间征税行为与最终征税行为、独立征税行为与补充征税行为等类型。从内容上，征税行为可分为税务登记、发票管理等税收管理行为，税收确定与征收行为，税收检查行为，税收保全与强制执行行为，税收处罚行为，税收复议行为等。