2001 年4 月 28日九届全国人大常委会第二十一次会议审议通过了《中华人民共和国税收征管法》（修订案）》（以下简称《新征管法》，在立法上第一次提出“税收优先权”的概念。该法第45条第1款规定：税收机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定除外, 纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押- 质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当优先于抵押权-质权-留置权执行。该条款是关于税收优先权的一般规定， 旨在确保国家税款的征收，防止国家税款的流失。法律赋予税收债权优先性在于通过打破债权平等而给予税收债权以优先-特别的保护，实现实质的公平正义。基于相同的理念， 对于税收债权之外的其他一些债权是否也要特别保护.当税收债权与无担保债权竞合时，税收债权是否优先一切无担保债权而受偿. 本文拟对这些问题做一探讨。

　　 一、税收优先权以优先无担保债权为原则

　　 所谓税收优先权是指特定税款基于法律规定而享有的就债务人总财产和特定动产- 不动产的价值优先受偿的权利。而无担保债权，则是相对于担保债权而言的，指没有任何担保的债权。无担保债权与具有优先权的税收债权竞合时，何者优先呢？从各国立法例来看，凡承认税收优先权的国家，无不承认税收债权优先于无担保债权，可以说，税收债权以优先于无担保债权为原则。若税收债权不优先无担保债权，则税收自无优先权而言。日本《国税征收法》第 8 条规定：“对纳税人的总财产， 除本来另有规定的场合外， 国税优先于一切捐税和其他债权而予以征收。”韩国《国税征收法》第 5条规定：“国税、加算金及滞纳处分费， 优先于一切公课及其他债权征收之。”日本地方税法第14条、韩国地方税法第31条也有相

　　同的规定。韩国地方税法 11条规定：“除对纳税义务或特别征收义务者的全部财产有另行规定外， 地方自治团体征收款的征收优先于官税（指可以按拖欠处分惯例征收的债权）和其他债权。“现代美国税法规定，美国政府因税收而取得债权，经向债务人作出通知，即为担保债权，并且这种担保债权是以债务人的全部财产作为担保的。 这种担保权益属于法定担保权益，所以不需要债务人的同意。由于税法中的这一规定，许多应收的税收都成为了担保债权[1]。我国台湾地区行政院于1925年5 月送请立法院审议的现行税捐稽征法草案的说明指出：“本草案参酌实际情况，规定税捐之征收，除土地税及房屋税等不动产课征之税捐，可在交易当时，即查明其有无欠缴，无虞影响安全， 参照实施都是平均地权条例第三十二条规定，明定应优先于一切债权外，其他各税，其地位与有担保之债权相同，依发生之先后，决定其清偿之顺序。”台湾地区1990年修订的《税捐稽征法》第6条进一步予以明确 “税捐之征收优先于普通债权”[2]。从各国破产法中同样能看到各国在对待税收债权与普通权何者优先的态度。 根据《日本破产法》的有关规定，依国税征收法及国税征收条例可以征收的请求权即税收债权，属于财团债权，可以不依破产程序而随时清偿。 我国台湾地区破产法第7条规定：“破产财团成立后，其应纳税捐为财团费用，应由破产管理人依破产法规定，优先于破产债权，随时清偿。”

　　 税收债权优先性主要是针对于无担保债权。对交易安全而言， 税收债权优先无担保债权没有优先担保债权的危害性大。债权上之所以存在担保制度，主要目的是确保债权人债权得以清偿。 如果债权不能安全地得以实现， 势必会影响社会正常的交易秩序，动摇社会存在的经济基础。同时对于发展市场经济，最大限度地发挥财产效用，促进资金融通都有所不利。所以，各国在规定税收优先权效力顺序时，必然谨慎地处理担保债权（尤其担保物权之债权）与税收债权之间的受偿顺序。 税收债权优于无担保债权对于维护交易安全的信用关系的发展，资金融通等方面的冲击较小。同时要确保具有强烈公益性税收债

　　权的征收，税收债权优先于无担保债权成为必然。我国《新税收征管法》顺应世界各国立法潮流，其第45条规定“税务机关征收税捐，税收优先无担保债权。”

　　 二、税收优先权以让位一些无担保债权为例外

　　 基于对于社会弱势群体的优待， 社会正义的表达和生存权的尊重，税收债权劣后一些无担保债权。我国税法在规定税捐征收优于无担保债权之后又加上一句：“法律另有规定除外。”对此有学者认为：“除外”是指：清算费用、商业工资和劳保债权、个人储蓄本金债权、保险金债权等四种特别保护的市场权益，优先于税收债权[3]。清算费用属于共益费用，对于共益费用外国法律往往将其视为优先权， 如日本民法第307条，意大利民法第2755条、第2770条，我国澳门地区民法典第733条、第738条均作出规定。考察国外立法之规定可发现，国外共益费用不仅包括破产费用，还包括非破产诉讼费用，如日本税法规定的滞纳处分费用。而我国立法中作为共益费用的清算费用仅指破产费用。 依据我国破产法与国外税收优先权之立法规定，税收优先权在破产诉讼中应该劣后破产费用。 但由于我国破产法的适用对象为具备法人资格的企业，自然人和不具备法人资格的企业不具备破产资格。 当这些不具备破产资格的主体所拥有的财产无法满足税收债权和与其并存的共益费用债权时， 税收债权是否优先于作为共益费用的诉讼费用呢？共益费用是为了债权人之共同利益而支出的必要费用，是启动所有工作程序的前提。没有共益费用的支出，便谈不上其他债权的清偿，故共益费用无论如何也要优先税收债权而受偿。这也符合世界各国立法之规定。但是依我国《新税收征管法》之规定， 仅在破产场合税收债权劣后于作为共益费用的清算费用，在其他场合下将优先共益费用，这显然是不妥的。不能不说是立法上的缺憾。

　　 为保障公民生存权的无担保债权， 包括劳动者工资、保险费用、储蓄金等，应优先于税收债权，如此规定是对社会正义的表达， 对生存权的尊重。1919年的德国《魏玛宪法》确定生存权是一种靠国家的积极干预来实现人“像人那样生存”的权利。自此以后，生存权成为在近代市民宪法所保障的人权宣言的体系中前所未有的崭新的基本人权[4]。在基本人权面前，税收没有什么优先权而言。工资系劳动者血汗及生活所赖， 因此确保工资清偿， 即在于维护社会正义。尤其在破产场合，一些职工将面临下岗，对其工资与劳动保障费用更要加以保障。 我国关于公民生存权或特殊的债权仅包括劳动者工资、 劳动者社会保险费、储蓄金、保险金等几项。而国外立法上种类繁多，对公民利益之周密保障，法律可谓用心良苦。如意大利民法中规定丧葬费、 治疗费、 抚养费之债权，酬金、佣金的债权，自耕农、合作公司或者合作社和手工企业的债权等（参见意大利民法典第2751条、第2751条附加条）。对于这些债权意大利民法典将其视为动产上的一般优先特权， 优先于税收债权受偿。 美国破产法第507条规定六种优先于税收债权的无担保债权， 其中第一类是审理案件的行政费用。这属于共益费用。第二类是从强制清算申请提出后至债务人被宣告破产时止债务人在正常业务活动中形成的债权。 这类债权优先受偿是确保债务人在强制清算申请提出到宣告破产时止这段时间正常业务的继续开展。 第三类是债务人欠其雇员的工资和其他劳务报酬。第四类债务人雇员的福利之债权。第五类粮食生产者或小产品生产者的债权， 此债权优先是美国特殊措施。第六类是消费者所支付的定金[5]。考察意大利民法典与美国破产法之规定， 再反观我国关于税收优先权制度立法规定， 笔者认为其显得粗糙。尽管我们不能完全照搬国外立法，但其立法之精细颇值得借鉴。如我国立法中没有规定丧葬费、治疗费、抚养费之债权优先税收债权受偿。当纳税义务人面临税收债权与丧葬费、治疗费、抚养费债权并存且财产不足清偿时， 我们是否还坚持税收债权优先受偿原则呢？显然不能，这样有违社会正义。从人道主义出发，这些债权应优先于税收债权。另外，自由职业者因提供服务而应获得酬金， 是否也应优先税收债权呢?从我国立法中看，劳动者的工资、劳动保险费显然不包括自由职业者的报酬。 而自由职业者的报酬正如劳动者的工资一样， 为其血汗及生活所赖。无它，自由职业者生活便会失去保障。这样，我们不能坚持税收债权优先。还有，劳动者工资、保险费等无担保债权优先税收债权仅存在破产场合， 而在非破产场合，依据我国《新税收征管法》与《破产法》立法规定，这些债权劣后于税收债权受偿，这将不利于充分保障劳动者的生存权利。

　　 三、 完善税收优先权与无担保债权竞合立法的建议

　　 基于税收债权的公益性质，以及其保障现代国能正常运作的作用，赋予其优先权有着必要，税收优先权以优先于无担保债权为原则。但不能以“公益”之名义， 肆意侵犯无担保债权人的尤其是处于弱势地位劳动者的利益， 有必要对税收优先权制度精心设计，使之更加精细、周密、完整。首先，我们将更多体现保障劳动者利益， 出于人道主义考虑的无担保债权置于税收债权之前受偿，如上面提到的丧葬费、秩序费、抚养费债权，自由职业者因提供服务而应获得的酬金债权， 劳动者因企业破产解除劳动合同而依法取得补偿金等债权。 当然实践中需要优先于税收债权的无担保债权，不限于本文所列举的这几项。同时对于这些无担保债权有必要加以期限限制。尽管无期限限制的工资债权、 保险费债权等有利于劳动者，但无期限的大量的工资等债权，必然会冲击税捐的征收，使税收无限制让位于工资债权，影响国家的财政收入，危及税收国家职能的正常运转。我国应该参考美、英、意大利、日本等国的做法，规定一定期限的工资等债权具有优先税收债权的效力， 超过期限将劣后税收债权受偿。其次，税收优先权的立法规定既适用于破产案件，也可适于非破产情形。依据我国税法与破产法规定， 工资等债权优先于税收债权仅存于破产情形。而在非破产情形下，工资等债权将不具优先税收债权的效力， 这样的规定不利于保护劳动者的生存权利。因此，有必要在立法上统一，工资债权在破产情形与非破产情形下都优先税收债权的。 具体措施可反映在民事强制执行法关于两者竞合时的受偿顺序的规定中。