一、背景介绍

　　遗产税是一个古老的税种。据史料记载，早在埃及、古罗马时代就开始对遗产征税，其主要作用是将征收的税金作为老弱士兵的养老金。近代的遗产税制，始于1958年荷兰开征的遗产税。此后，欧洲各国先后建立了遗产税制度。现在，世界上大多数国家均开征了遗产税，尤其是西方发达国家基本上都开征了遗产税和与之配套的赠与税。如美、英、日、法、德、意等国，以及我国的香港、台湾地区均有遗产税赠与税制度。

　　在我国的历史上，其实早在北洋政府时期就开征过遗产税。1938年10月，当时的国民政府颁布了《遗产税暂行条例》，并于1940年7月1日正式开征。新中国成立后，政务院于1950年通过的《全国税政实施要则》规定要开征的14个税种，其中就包括遗产税。但限于当时的条件，后来此税种并没有正式开征，始终“沉”在水底。

　　改革开放后，我国国民经济保持持续快速稳定增长，居民收入不断提高。在计划经济向社会主义市场经济转变过程中，社会成员之间贫富差距加大，两极分化日趋严重，遗产税的征收因此又“浮”上了水面。1994年的新税制改革将遗产税列为国家可能开征的税种之一，其后，遗产税的开征又被写入《国家“九五”计划和2010年远景目标》纲要里面。党的“十五大报告”也指出：调节过高收入，完善个人所得税，开征遗产税等新税种。一时间，遗产税的开征又成为国人关注的焦点 。

　　二、遗产税赠与税的概念及意义

　　关于遗产税赠与税的概念目前尚没有统一的界定，一般认为，遗产税是指“在被继承人死亡之后，对其遗留的应纳税财产依法课征的税金”；赠与税是指“自然人在特定时期将自己的财产赠与他人时，依法对赠与财产应课征的税金”。赠与税的征收主要是为了防止被继承人以生前赠与财产的方式逃避遗产税。因此，赠与税是遗产税的补充税。

　　“征收遗产税的宗旨并不是剥夺富裕家庭子孙继承父辈们遗产的权利，而是要在允许子孙后代受益父辈们财富，和防止财富极端积累两者中找一个合适的平衡点，即一方面阻止财富过分集中对社会形成的不良影响，另一方面又不窒息人们努力工作，奋发向上的精神。” 因此，征收两税的现实意义在于：

　　（一）开征遗产税有利于调节社会财富再分配关系，完善收入分配体系

　　效率优先，兼顾公平的市场经济发展观，使得我国的一部分人通过诚实劳动先富裕了起来。但是，随着市场经济的进一步发展，我国两极分化的现象日趋严重。巨大的贫富差距如果仅靠个人所得税的调节，由于纳税人自身素质及现行征管手段等原因，调节力度有限，尤其对于经济转轨过程中大量存在的灰色收入，个人所得税更难有作为。因此，通过征收遗产税赠与税，不仅可以弥补个人所得税的局限性，而且还可以把财产所有人生前不透明的收入也纳入征税范围，形成较为完善的收入分配体系。另外，遗产税赠与税的征收在一定程度上将避免上一代人的财富差距在下一代人身上延续，也将有利于社会公平目标的实现。

　　（二）开征遗产税赠与税有利于增加国家财政收入和合理利用税收资源

　　税收是国家财政收入的重要来源。目前，我国税收收入占国内生产总值的比重还较低。2000年是14%，低于发达国家水平和一般发展中国家水平。从这个意义上说，我国目前减税空间不是很大。通过开征遗产税赠与税可以使我国充分合理的利用税收资源，增加财政收入，从而，可以使政府能够更好的发挥宏观调控功能。

　　（三）开征遗产税赠与税可以净化社会风气

　　继承遗产，接受遗产是一种不劳而获的行为，如果不对其征税，则可能出现依靠遗产和所赠财产过活的寄生现象。从长远来看，这是不利于社会的发展的。因此，开征遗产税赠与税，可以鼓励人们勤劳致富，节制不劳而获现象。另外，遗产税赠与税的征收，可以在一定程度上，鼓励和引导人们在生前向社会福利和公益事业捐助，从而促进良好社会风气的形成。尤其是在我国，公益事业经费严重短缺，通过此税的调节，可以广开经费来源，促进我国社会慈善事业的兴旺发达。

　　（四）开征遗产税赠与税有利于和国际惯例接轨

　　按照国际有关条约的规定，遗产税赠与税的征收采用属地主义原则，即由遗产所在国征收。由于世界上多数国家均开征遗产税赠与税，所以，我国公民到外国继承遗产，都要按照遗产所在国的法律缴纳遗产税。而我国未开征遗产税赠与税，外国公民在我国继承遗产则不需纳税，这使得我国在税收上处于不平等的地位。开征遗产税赠与税，可以在税收分配关系中国与国之间的对等原则，维护国家主权，按照国际惯例处理涉外遗产和赠与财产问题。

　　综上所述，遗产税赠与税以其在均衡贫富、缓解分配不公、防止两极分化、鼓励勤劳致富、引导公益捐赠等方面的重要作用而越来越被人们所重视。

　　三、美国遗产赠与税的特点

　　美国联邦政府遗产税于1797年为筹集海军经费首次开征，1802年废止。南北战争期间，又重新开征，战争结束后又被废止。直到1916年，遗产税才作为一个经常性的税种开征至今。而作为遗产税补充税种的赠与税征收则始于1924年。尽管美国不是世界上最早开征遗产税赠与税的国家，但是作为资本主义发达国家，通过几十年的税制建设，其遗产税赠与税税制相对完善，对我国开征遗产税赠与税有一定的借鉴意义。

　　美国联邦政府、洲政府和地方政府三级政府都开征遗产税赠与税，三级政府都有自己独立的税收立法权和征收管理权。本文所指的遗产税主要是联邦政府的遗产税赠与税。现行的美国联邦遗产税赠与税主要有以下几个特点：

　　（一）实行总遗产税总赠与税制

　　从税制上看，世界各国遗产税主要分为三个类型：总遗产税制，分遗产税制，总分遗产税制。美国实行的是总遗产税制，即对死亡者遗留的所有财产课税，并以遗嘱管理人或遗嘱的执行人为纳税义务人。这种模式最大的特点是实行“先税后分”，表现为先缴完税后再分遗产，税制简单，纳税对象明确，因而征收成本比较低。但是此种税制没有充分考虑单个继承人所得的具体情况，不能体现社会的公正原则。除美国外，英国、新加坡、我国香港及台湾地区采用的都是总遗产税制。

　　赠与税是遗产税的辅助税种，美国的赠与税采用的是与总遗产税制想配套的总赠与税制。目前，美国的赠与税并不单独开征。

　　（二）对美国公民、居民和非公民采用不同的税制

　　美国税法规定，美国公民或居民死亡时，无论其财产在美国境内或境外，均为遗产。非美国公民或居民死亡时，其在美国境内的财产为遗产，境外的财产不作为遗产。如果死者持有绿卡，但不在美国居住，在纳税申报表中可填为居民也可报为非居民。

　　（三）遗产税税制复杂，征收成本高

　　由于财产、尤其是不动产的转移，往往难以核定，为此，美国遗产税设置了许多条款，以避免税收的流失。仅遗产纳税申报填写说明书就有20多页。纳税申报表有40多页，两者合计多达60页以上。正确填写往往需要一个多月的时间，所以，大多数纳税人都聘请专业人员来完成纳税申报。可以说，美国现行遗产赠与税是美国公认的最复杂的税种。复杂的税制也相应的提高了征税成本，以1998年为例，遗产税收入为230亿美元，而征税成本是480亿美元。

　　四、美国遗产赠与税对我国的启示

　　（一）我国应将赠与税纳入遗产税中，采用总遗产税制

　　总遗产税制采用“先税后分”，即先交税，再分配税后遗产的方式。总遗产税制可以减少征税的成本，便于征收管理。根据我国的实际情况，应采用总遗产税为宜。我国现阶段的税收征管手段落后，征管效率低，偷税漏税现象较普遍，遗嘱公正尚未普及，若采用分遗产税制，难以有效控制税源。其次，尽管我国税制改革步伐较快，但发展趋势仍是以流转税和所得税为主体，其它税种为辅助的税收体系，这就决定了遗产税收的有限性，因而采用成本较低的总遗产税制能体现税收的效率原则。

　　另外，单独设立赠与税需要完善的财产登记制度、财产评估制度及财产监控体系作为依托，这些配套制度的建立在美国尚不完善，我国在短期内更是不可能建立完善的上述体系，所以，不应单独设立赠与税，而应将赠与税并入遗产税中。

　　（二）税前应考虑必要的扣除，并鼓励进行公益捐赠

　　一般来说，下列支出应在税前进行扣除：丧葬费用、财产所有者生前应偿还而未偿还的债务和抵押的财产、遗产管理费和公益捐赠。我国可以考虑适当提高公益捐赠的扣除数额，以鼓励财产所有者进行捐赠。美国联邦法律规定，“无偿捐赠给医院、学校、展览馆、研究所、教堂等机构的钱，可以从遗产税中扣除。”因此，美国的巨富们纷纷把钱捐给公益慈善机构，或以自己的名字命名设立基金会。我国在遗产税的设立过程中，可以考虑适当提高公益捐赠的扣除数额，以鼓励财产所有者进行公益捐赠，促进我国慈善事业的发展。

　　（三）税率的设计应采用超额累进税率，合理确定税率和税基

　　从20世纪80年代起，美国供给学派的扩大税基、降低税率、减少税率级次的税收中性化主张逐渐被世界各国认同。目前，世界各国遗产税的最高税率平均在50%左右，而且，税率级次大多在4—5级左右。但是我们在借鉴美国遗产税收经验的同时，也应该考虑到我国的实际。在西方有些国家征收的遗产税很高，不允许你将过多的财富留给后代，但在我国现阶段，人们纳税的认识程度还没达到西方的程度，所以，你得允许公民个人创造了财富后，将相当一部分财产留给子孙。但是另一方面，政府通过征收遗产税，调节社会财富，将征收的遗产税作为国家收入，作为公共产品、公共投资，又还给社会，还给老百姓。这里面有一个平衡点的问题。因此说，遗产税的起征点定多少，税率如何规定应该召开听证会，听取社会各方面的意见。

　　五、我国开征遗产赠与税面临的难点

　　对于我国而言，开征遗产税可以调节社会财富、增加财政收入、填补我国税收制度的一个空白，而且，有利于在对外交往中维护我国政府和公民的合法权益，但是，美国现行的遗产税增与税的现状提醒我们，尽管在理论上可以建立一个合理的遗产税制，但是在实际操作中我们面临的问题往往是难以解决的。因为我国公民的纳税意识、税法的完善程度、税务机关的征收管理水平及技术手段都有进一步提高。我国开征遗产税增与税将面临以下难点 ：

　　（一）尽管美国有较完善的与遗产税增与税相配套的财产登记制度、财产评估制度、财产监控体系，但是，仍没有很好的解决不动产的转移核查问题。而在我国在财产登记制度、财产评估制度及财产监控体系的建立尚需时日的情况下，不动产的转移就更加难以监控。大量不动产的税前转移将造成对遗产税税基的侵蚀，不利于我国的遗产税赠与税的征收。因此，我国应尽快建立个人财产登记制，实行个人金融资产实名制，推行个人支票制，以减少现金在银行系统外的循环，使银行帐户真正成为税务机关了解个人收入及财富占有的主渠道。

　　（二）由于财产、尤其是不动产的转移，往往难以核定，为此，美国遗产税设置了很多条款，以避免税收流失。这就造成了遗产税税制设计相对复杂，征收成本高的难题。这一问题不仅美国如此，英国、日本、德国也面临着同样的问题，可以说，这是一个世界性的难题。在今后，中国遗产税赠与税的征收过程中，肯定也会遇到这一难题。这就要求我们在遗产税赠与税的税制设计上，在保证税收征收能够顺利完成的基础上，尽量简化税制设计，降低征税成本。

　　（三）因为目前我国公民的纳税意识还不是很强，再加上遗产税在建国以后就一直没有开征，所以人们自觉缴纳遗产税的习惯还没有形成。纳税人和税收机关的这种博弈关系是存在的，在我国目前纳税意识不是很强的先，开征遗产税赠与税的阻力还是比较大的。要使纳税人自觉缴纳税款，必须有相应的利益约束，否则就会弱化诚实纳税人的纳税意识。因此，严管重罚是从利益角度促使纳税人自觉申报纳税的重要保证。我国除了建立科学严密的遗产赠与税制，完善对个人纳税的征管之外，税务机关还要依法治税，严厉打击偷逃税问题，从而确保纳税人主动履行纳税义务，保证国家的收入。

　　（四）美国实行的是联邦政府、洲政府和地方政府三级征收遗产税赠与税的税制模式。三级政府都有自己独立的税收立法权和征收管理权。但是，在我国，却面临着税金征收回来后是归地方还是归中央的问题。如果归地方，会加剧地方经济、税收、财产收入的不均衡；如果归中央，又面临着一个利益分配问题。正确处理中央和地方的关系，也是我国在遗产赠与税的税制建设上亟待解决的问题。

　　（五）现在很多经济学者认为，征了很高的遗产税，到时人们都消费了，就不留遗产了。所以，遗产税若税率过高，会减少人们的储蓄。但是我国目前正处于一个经济相对过热的阶段，可以说，遗产税赠与税的这种可能的增加消费，减少储蓄的作用是和我国目前的经济政策目标相违背的。所以如何处理遗产税赠与税与我国经济“软着陆”之间的关系，也是我国税收工作中不得不思考的问题。

　　六、结语

　　遗产税增与税作为一个历史悠久的税种，在今天，有关它存废的争论却一度引起世人的关注。在美国宣布要在2005年废除遗产税赠与税的同时，我国学者却在为我国是否应该建立遗产税赠与税而各抒己见。遗产税赠与税如同其它任何一个税种一样，它的征收一定会有正反两方面的作用。美国废除遗产税赠与税并不代表其已经落后时代或者负面作用就一定大于正面作用。税收作为国家宏观调空的重要手段，各种税制的建立一定要和国家的实际经济情况相适应。因此，我国在借鉴美国等西方国家关于遗产税赠与税的税制建设的同时，一定要注重我国的实际情况，从我国的实际出发，全面考量各种相关因素，同时结合遗产税赠与税自身的特点，掌握好我国遗产税赠与税的征收时机，建立一套完善的税收征收体系，使遗产税赠与税能够更好的发挥均衡贫富、缓解分配不公、防止两极分化、鼓励勤劳致富、引导公益捐赠等方面的重要作用。