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税收强制执行制度的权利平衡研究(五)
杨丹

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【正文】

  四、权利平衡保障制度的构建与完善

  在征纳权利义务关系中,如果征税权一直处在强势地位,则纳税人权就无保障可言,其极端结果只能是极权主义;反过来,如果纳税人权一直处于强势的地位,则税收征管就无法进行,其极端结果只能是无政府状态。在这两者间维持平衡是必须的,[57] 因此税法应当为征税主体与纳税主体良性互动提供一个平台,构建调整权利结构的机制,税法制度的重要任务就是对各类具体的权利进行配置和保护。尽管各类具体的权利因主体的不同而有所不同,但都需要通过税法制度上的有效配置来使其得到应有的保护,[58] 通过相应的手段对影响权利结构平衡的各种因素进行有效的调整,以维护和实现全局性的平衡状态。

  基于上文分析,笔者在理论上从税收实体、税收程序、税收救济三个层面进行微观具体制度的构建、完善和宏观保障模式设想。

  (一)微观具体制度的构建和完善

  1、税权配置的科学性与合理性

  所谓“预先善其事,必先利其器”,合理设计强制执行权对于有效解决国家财政权与国民财产权均衡保护,对保护征纳双方权利的均衡具有重要的作用。

  (1)制度启动设计的合理性

  “囚徒困境”模型表明,一种制度,无论是正式的规则还是非正式的规则,无论是什么性质的协议,要发生效力,就必须是纳什均衡。[59] 财税法的实效如何,各种财税法制度的可操作性、可执行性如何,在某种程度上取决于这些制度是否在相关主体之间形成纳什均衡。税收强制执行权的制度中征纳双方应形成纳什均衡,以保证其制度的有效实施。纳税主体不履行纳税义务可能是因为:①不知道如何履行;②履行义务要付出太多的努力;③履行义务成本太高。无论哪种情况,问题在于实体法规定的纳税义务必须设计成为纳税主体自觉纳税容易,不自觉纳税困难。促使自觉纳税的教条之一是“立法简化”,也是减少纳税人自觉纳税的成本。强制执行制度的作用在于反欠税,保证税款及时、充足入库。是否构成欠税,主要应看两个因素,一个是期限,一个是数额。由于期限(或称纳税期限)是衡量纳税义务是否依法履行的时间界限,因此,它是关系到欠税行为是否成立的要素。为了保障国家税收收入的及时和均衡,各国税法通常要求纳税人缴纳税款不得超过纳税期限,否则即构成欠税。此外,仅有期限的要素还不够,如果纳税主体在规定的期限内只是部分地履行了纳税义务,则其行为也构成了欠税。[60] 因此,期限和数额的规定要符合国家经济发展程度和一般人的正义观念,不断修正。

  (2)逆向选择的规避

  在税法领域应当尽量避免“劣币驱逐良币”的问题。[61] 事实上,在纳税人队伍中,总是良莠不齐的,如果不能有效的查处从事逃税、骗税等税收违法行为,就会违反了税收公平原则,则守法的纳税人就会在实质上受到损害,从而无法与违法者展开公平的竞争。这就意味着强制执行制度应与其它惩罚制度相衔接,保证税收公平原则。[62]

  2、建立《行政强制法》

  尽管我国有关法律中赋予了税务机关较充分的强制执行权,但在实践中仍然存在一些问题。因此,国家应抓紧制定并尽快出台《行政强制法》,对有关强制执行的主体、原则、范围、权限、程序、协助执行、法律责任等作出明确、统一的规定,以保证征税主体高效、有序、顺利地进行税收强制执行制度,这在某种意义上说就对纳税人权利的反向保障。

  3、税收程序制度的完善

  美国学者萨默斯提出了对法律程序进行评价和构建时应当遵循两套价值标准,首先应看它是否具备产生好结果的能力,即“好结果效应”,它是指法律程序运行的结果符合安全、正义、社会公共福利等实体价值标准。但是,“好结果效应”并不是法律程序所具有的唯一价值,法律程序本身应当具有的理性、人道、尊重人格和隐私等“程序价值效应”,这是我们据以将一项法律程序判断为好程序的价值标准,而它是独立于程序可能具有的任何“好结果效应”以外的。[63]

  在税收程序中,法律对征税机关既信任又警惕的两难情结表现的淋漓尽致。法律既期望通过公民程序性权利的适当运用来最大限度地遏止征税机关可能做出“离经叛道”行为,又谨防繁琐、拖拉的程序阻碍税收强制执行正常发挥其功能。这就涉及到公平与效率的问题,其可主要归结为权利义务的配置问题,即纳税主体应享有多大程度上的程序性权利才是合理的。为了保障纳税人权利,并控制征税成本,笔者认为应建立和完善如下的具体程序制度:

  (1)知情权制度

  知情权是指纳税人有权了解与征税有关的法律规定、信息和资料。包括两层含义:一方面纳税人有权了解税制的运行状况、税款的用途,并且可以就相关问题提出质询;另一方面纳税人有权获得有关税收法律法规的完整而准确的信息,包括应知晓纳税人有哪些权利等。如OECD《纳税人宣言》范本规定,纳税 ...更多

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【作者简介】
    杨丹,北京大学法学院税法硕士。
【注释】
  [57]罗豪才 沈岿:《平衡论:对现代行政法的一种本质思考》,载《中外法学》1996年第4期。 
  [58]张守文著:《财税法疏议》,北京大学出版社2005年版,第181页。 
  [59]张维迎著:《博弈论与信息经济学》,上海三联书店、上海人民出版社1996年版,第17页。 
  [60]张守文著:《财税法疏议》,北京大学出版社2005年版,第240页。  
  [61]美国经济学家2001年诺贝尔经济学家得主阿克劳夫在1970年的时候看创了逆向选择理论的先河。由于买者和买者在生产质量上的不对称,卖方只愿意按照产品的平均质量来支付价格,从而会导致质量高于平均水平的产品退出市场,结果就会使产品质量和平均价格不断下降,出现“劣币驱逐良币”的不幸局面。 
  [62]制裁可能是促进自觉纳税最受青睐而又最不被理解的手段之一。第一,制裁可以制止不必要的行为从而使纳税主体自觉纳税,制裁仅适用于能够制止的行为。第二,制裁必须符合一国现行法律有关公平的标准。将制止原则与过错原则结合起来形成一项一般原则。 
  [63]陈瑞华:《通过法律实现程序争议》,载《北大法律评论》1998年第1卷第1期,法律出版社1998年版,第181页以下。 
  [64]刘剑文主编:《税法学》,人民出版社2003年版,第528页。 
  [65]参见刘剑文主编:《税法学》,人民出版社2003年版,第528-529页。 
  [66]同上,第565页。 
  [67]参见周叶中 司久贵:《行政权的正当性及其法制保障》,《湖南社会科学》2002年第1期。 
  [68]参见樊静著:《中国税制新论》,北京大学出版社2004年版,第170—173页。 
  [69][英]卡尔•波普尔著,范景中、李本正译:《通过知识获得解放》,中国美术学院出版社1996年版,第1页。
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