一、基础理论铺垫

　　本文对征纳双方权利的平衡研究限定在税收强制执行制度中。笔者在税收实体、税收程序、税收救济三个阶段运用博弈分析方法、平衡论方法来阐明征纳双方权利阶段性博弈到全局性平衡。在此之前，有必要阐述相关的基础理论，而这些理论对于本文权利平衡的研究具有“工具主义”色彩，因而，其基础理论具有目的性的取舍，并在本文具体语境下重新定位和诠释相关理论内容。

　　（一）税收强制执行的基本理论

　　近现代国家在私法领域原则上禁止权利人自我救济，此种原则性要求有非常充分的理由：基于人性的弱点，如果允许权利人自我救济，必然使社会陷入混乱。但是，在公法领域（税收法律关系）中，当纳税主体未履行税法上的义务时，征税主体享有对纳税主体的财产施以强制力，以实现义务的履行或达到履行义务相同状态的权力。在以保障人权为第一宗旨的现代，尽管强制执行并不因争讼中止执行力（法定例外者除外），但征税主体实施强制执行权必须有法律明确的授权，即必须有法律依据。我国目前没有统一的行政强制法，行政机关的执行权依据只能从分散的法律、法规中去发掘。税收强制执行是一般行政强制执行的一种。[9] 征税主体的强制执行权的依据为《中华人民共和国税收征收管理法》第40条。[10]

　　关于强制执行，世界上大体有两种模式。一种是英美法模式，以司法机关执行为主的强制执行模式，国家原则上不赋予行政机关行政强制执行权，我国台湾地区即采用此模式；另一种是德奥模式，即由行政机关自行执行的模式，对执行的条件和范围作了严格的法律上的限制。我国的情况比较复杂，具体到征税主体，既可以自行强制执行，也可以申请人民法院强制执行。

　　税收强制执行有广义和狭义之分。广义税收强制执行包括人民法院对税收行政处罚行为实施的强制执行。狭义的税收强制执行是指纳税主体或相关主体逾期不履行税法义务，征税主体采取的促使其履行义务或实现税款入库的各种间接或直接的强制执行制度的总称。[11] 本文只讨论征税主体采取的强制执行。

　　间接强制执行，即加收滞纳金。此种强制执行的主要目的在于促使纳税主体尽早履行纳税义务。纳税主体未按照规定期限缴纳税款、扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，征税主体除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。加收税款滞纳金的具体起止时间为法律、行政法规定或者征税主体依照法律、行政法规规定税款缴纳期限届满次日起至纳税主体、扣缴义务人实际缴纳或解缴税款之日止。

　　直接强制执行，是指从事生产、经营的纳税主体、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关发出限期缴纳税款通知书，责令缴纳或者解缴税款的期限不得超过15日。逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：（1）书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；（2）扣押、查封、依法拍卖或者变卖相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。[12]

　　（二）税权基本理论

　　税法是“分配法”，从某种意义上可以认为税法是分配税权的法律。本文的理论边界是税收征管中一个具体的制度——税收强制执行制度，而“税权”则过于宏观，因此本文对税权进行解构，将权利类型具体界定在税收强制执行制度的框架内，并突出征纳双方权利的精髓点。

　　1、税权的分类

　　（1）从主体角度划分

　　按照主体的不同，税权分为国家的税权和纳税人的税权。

　　其中，国家的税权包括税收权力与税收权利。前者是国家的征税权，后者是国家的税收债权，并且，前者的行使是后者的保障。[13] 从狭义的角度看，税权就是国家或政府的征税权或称税收管辖权。作为一种公权力，它是专属于国家或政府的权力。把税权理解为国家的税权，是人们通常的理解。征税职权是征税主体依法拥有的执行税法、对税收征纳事务进行管理活动的资格及其权能，是国家征税权的转化形式。由于税法属于经济法中宏观调控法的重要组成部分，因此征税职权在性质上是一种经济职权。[14] 征税职权是依照法律的规定而产生的，换言之，征税主体行使征税权力必须有法律依据，这是税收法定主义的必然要求。征税职权体现的是国家意志，由国家强制力保障实施，具有强制力和公定力。征税职权具体包括税收管理权、税收检查权和税收强制权等。

　　纳税人也享有税权。从理论上说，在现代民主国家，一切权力属于人民，税权自然也不例外。[15] 纳税人权，可以从广义和狭义两个方面来理解。广义上讲，纳税人权是指纳税人依法在政治、经济、文化各个方面所享有的权利。这里所说的纳税人的税权，是指国民整体所享有的一项权力，并不是国民个人所能独享的权力。狭义上讲，纳税人权利是指纳税人在依法履行纳税义务时，法律对其依法可以作出或不作出一定行为，以及要求他人作出或不作出一定行为的许可和保障，同时包括纳税人的合法权益受到侵犯时应当获得的救助与补偿。法律应明确规定纳税人权利，就像对纳税义务明确规定一样，才能真正符合税收法律主义精神，使纳税人权利的实现成为可能。为了使论题的探讨相对集中，本文重点探讨狭义的纳税人权利。

　　（2）从性质上划分

　　从性质上税权可以划分为税收实体性权利、税收程序性权利和税收救济性权利。税收实体性权利是状态（静态）意义上的权利，它是征纳双方具有的受法律保护的获得某种实体利益的资格。这种利益主要是经济利益。从动态过程的角度讲，为了实现和保障某个实体结果，征纳双方必须拥有通过一定的方式、步骤、手续等来实现和保护这种实体利益的权利。任何一种利益或实体权利都必须通过程序来实现或获得保障，这种从权利的行使和实现的角度来看待权利观念的另一方面，即为程序性权利。因此，税收程序性权利就是征纳双方为了行使、主张或保障其实体权利而必须具有的为一定行为（少部分情况为不作一定行为）的能力或资格。救济性权利是纳税主体所特有的权利。救济性权利是指征税主体滥用职权违法采取税收强制执行措施或者采取税收强制执行措施不当使纳税主体的合法权益遭受损失时，纳税主体依法享有的提起税收复议和税收诉讼的权利。（在救济制度中纳税人的权利分为程序性权利和实体性权利，本文仅论述纳税主体的程序性权利。）

　　2、税权性质的差异性

　　从产生的时间来看，征税职权早于纳税人权利。税收 ...更多