二、税务诉讼的举证责任

　　（一）税务诉讼举证责任的含义

　　举证责任制度是诉讼制度的重要组成部分，举证责任关系诉讼两造之成败，法谚有云：“举证之所在，败诉之所在”，一语道破举证责任在诉讼程序上的关键性地位。正因为举证关系到诉讼双方当事人的诉讼请求能否得到法院的支持，权利能否得到法律的保障，所以各方当事人都会积极地向法院提供证据以支持自己的主张，但是双方当事人的证据都不足以支持自己的主张，即案件事实存在真伪不明时，应当由何方当事人承担不利的诉讼后果？在回答这个问题前，我们先要明确一下举证责任的内涵。

　　在英美法系国家，举证责任经常在两种意义上适用。一是指法定责任，这一责任根据实定法规则确定，并且在诉讼的任何阶段都不会发生转移；一是指提供证据的责任，提供证据的责任表示在诉讼中一方当事人提供表面证据的必要性，在当事人之间相互转移。提供证据的责任是指提供充分证据给法官以使法官确定将案件移交陪审团，或者在没有陪审团的情况下，使得法官决定同意案件继续进行的责任。法定责任是之当事人提出证据使得法官或陪审团确信其主张成立，否则就争议事实承担不利后果的责任。 [14]在大陆法系国家，举证责任分为主观的举证责任和客观的举证责任两种不同的观点。主观责任是指当事人就自己的主张向法院提供证据的一种义务或负担。客观举证责任是指举证责任在法院审理案件终结时，如果与案件事实处于真伪不明时的状态相联系，并决定此状态下如何运用实体法。 [15]虽然两者使用的名称不同，但表述的内容基本相同，英美法系的提供证据的责任相当于大陆法系的主观举证责任，而英美法系的法定责任相当于大陆法系的客观举证责任。

　　在我国，大多数行政法学者把行政诉讼举证责任看成是客观责任。 [16]所谓行政诉讼举证责任是指在行政诉讼中，事实关系虽经当事人举证，但仍处于真伪不明时，此项未能证明的不利诉讼后果，由该当事人承担。由于“行政诉讼的中心任务是审查具体行政行为的合法性。因此，被诉具体行政行为的合法性的证明是行政诉讼活动的基础和主要内容。” [17]当被诉具体行政行为的合法性处于真伪不明时，由承担举证责任的一方当事人承担败诉的法律后果。

　　税务诉讼作为一种行政诉讼，审查被诉税务具体行政行为的合法性是其中心任务。被诉税务具体行政行为的合法性处于真伪不明时，由哪方当事人承担不利的诉讼后果，这是税务诉讼举证责任所要解决的问题。

　　（二） 税务诉讼举证责任分配

　　举证责任的分配是指按一定的标准在诉讼双方当事人之间分配对于诉讼争议的事实所承担的举证责任。根据举证责任分配规则，当争议事实处于真伪不明时，由承担举证责任的一方当事人承担不利益的诉讼后果。这一种分配一般存在于实体法的规定中，受到实体权利诸因素的影响。“按客观举证责任之分配虽作为法院解决事实真伪不明之裁判规则，实际上则为实体证明风险之分配，因此客观举证责任之分配属法律适用问题（法律问题），为立法者抽象规制问题，与证据评价为事实问题，有所不同。且法院就诉讼案件为实体判决时，应以行政法实体规定为依据，故举证责任分配问题亦应按行政法实体规定予以解决。” [18]举证责任的分配以法律事先规定为原则，没有法律规定时，应当由法院根据举证分配的一般原则确定举证责任如何分配。举证责任的分配只有在案件无法查明时才有意义，因为当事人为了避免诉讼上的不利益后果，都会尽可能提供证据，如果当事人提供的证据能够证实案件事实，法院只需根据当事人提供的证据作出裁决，这时举证责任如何分配没有意义。[19]

　　1.举证责任分配标准的观点

　　当案件事实处于真伪不明而需要进行举证责任分配的时候，就会产生举证责任分配标准或者规则问题。关于举证责任分配标准有多种观点，试举几种观点如下：

　　（1）规范说[20] 该学说由罗森伯格（Rosenberg）提出的。他认为，举证责任分配只有一条原理，即“若无一定法条之适用，则无法获得诉讼上请求成果之当事人，应就该法条要件于实际上已存在之事实，负主张及举证责任”。也是说，“各当事人应就其有利之规范要件为主张及举证”。依罗森伯格的看法，法律规范相互之间，要么是互补关系，要么是对立关系。举证责任分配的原理可以从法律规范的这种关系中获得。罗森伯格认为，实体法的法律规范可以分为两大类，一为基本规范，又称请求权规范、主要规范或通常规范，凡是能发生一定权利的法律规范，都属于此类，罗森伯格称其为权利发生规范。另一类为对立规范，这类法律规范又可分为三种：权利妨害规范、权利消灭规范以及权利排除规范。罗森伯格在对法律规范进行分类的基础上，确认了举证责任分配原则， 即主张权利存在的当事人应当对权利发生的法律要件之存在的事实承担举证责任，否认权利存在的当事人应当对权利妨害的法律要件、权利消灭法律要件以及权利排除法律要件之存在的事实承担举证责任。

　　（2）支配领域说[21] 支配领域说是以与证据资料关系最密切的一方当事人承担举证责任，因为其较接近证据资料，比另一方当事人更容易取得、提出证据，如果规定由另一方当事人负举证责任将违背公平正义原则，另外，证据资料在一方当事人的支配范围内，其理应谨慎保管该证据资料，以利他日法院之真实发现。

　　（3）消极事实说[22] 该说将举证责任对象划为积极事实和消极事实，凡是在诉讼中主张消极事实的当事人无须承担举证责任，主张积极事实的当事人应当承担举证责任。消极事实说的理由在于，从事物的性质上看，消极事实不易得到证明，依因果关系法则，消极事实本身无法引起一定的法律后果。但在现实中，有些消极事实与积极事实是无法区分的，再者有些消极事实也能产生一定的法律后果。因此，一律以消极事实作为不承担举证责任的标准，显然有失公允。

　　其它观点还有[23] ：推定说，该说主张作为举证责任分配的例外，应当以经验上的推定为根据，即以是否可以对待证事实进行推定为根据确定举证责任分配标准；基础事实说，该说主张在诉讼中主张权利发生的当事人对权利发生要件事实承担举证责任，相对方对权利发生的欠缺要件承担举证责任。

　　2.税务诉讼举证责任分配标准之比较