（三）国际税收筹划与国际逃税、避税的比较

　　国际税收筹划与国际逃税和国际避税是各国国内税收筹划与逃税和避税在国际范围内的延伸和发展，因此，要清楚的区分这三个概念，有必要首先弄清楚税收筹划与逃税和避税之间的区别。在实践中，虽然对逃漏税的非法性已经形成共识，但是对避税存在多种说法而观点不一。因此，笔者认为有必要对逃税、避税和税收筹划进行区分。

　　逃税是指纳税义务人违反税法的规定，不履行自己的纳税义务，不缴或者少缴税款的行为[24] 。国际财政文献局《国际税收辞汇》解释为：“偷税一词指的是以非法手段（unlawful means）逃避税收负担，即纳税人缴纳的税少于他按规定应纳的税收。偷税可能采取匿报应税所得或应税交易项目，不提供纳税申报，伪造交易事项，或者采取欺诈手段假报正确的数额”。 [25]由此可见，“世界上任何一个国际的税法对逃税行为都规定了惩罚措施，对逃税行为的制裁不存在法律依据不足的问题，逃税被认为是从法律观点上说已经圆满解决的一个概念。” [26] 但是，勿庸置疑，偷税具有非法性，采取的是一种欺诈的手段，其行为是不会被法律所认可的，要承担相应的法律责任，情节严重的，可以构成犯罪。

　　从税收的历史过程来看，避税是纳税人为减轻税负而采用的一种手段，是税制发展到一定阶段才出现的。英国1906年第一次出现了“合法避税”（legal avoidance）的说法，而且近百年来，避税这一用语从来没有在有关税收、金融法律中消失过。[27] 《中国税务百科全书》中对避税的解释是：避税是指负有纳税义务的单位和个人在纳税前采取各种合乎法律规定的方法，有意减轻或解除税收负担的行为。联合国税收专家小组对避税的解释是“避税相对而言是一个比较不明确的概念，很难利用人们所普遍接受的措辞对它作出定义。但是，一般地说，避税可以认为是纳税人采取利用某种法律上的漏洞或含糊之处的方式来安排自己的事务，以减少其本应承担的纳税数额，虽然避税行为可能被认为是不道德的，但避税使用的方式是合法的，而且不具有欺诈性质。” [28]从这个解释可以看出，避税是一种可以接受的合法的行为，因此，可以说，避税和税收筹划都是合法的。但是，目前理论界对避税的性质存在多种说法。

　　许多学者认为尽管避税行为在形式上并不违反税法，但它实际上是违反税法宗旨的，避税在实质上不是税法鼓励和提倡的行为，而是纳税人在税法的漏洞尚未补足之前所从事的降低自己税负的行为，是一种不正当的行为。 [29]本文认为，根据税收法定主义原则[30] ，税收的征收和缴纳即税法主体的权利和义务必须基于法律的规定进行，没有法律的规定，国家就不能征税，纳税人亦不负纳税义务。因此，税收立法与执法只能在法律的授权之下进行，否则纳税人则可以“无法律依据”为由而拒绝。 [31]所以，我们可以这样说，因“法无禁止即可为”，所以，避税和税收筹划都是不违法的，只是，对于避税来说，纳税人虽然不应该由此承担法律责任，但可能会受到道义的谴责，因为毕竟避税是不符合立法本意的，不符合政府的利益。关于税收筹划、避税和偷税之间的具体区别可以浏览下页表1－1。

　　综上所述，虽然避税和税收筹划两者的关系相对来说较为复杂，从避税和税收筹划所涉及的当事人的利益角度来说，避税更多的是涉及政府的税收利益，而税收筹划更多的是涉及纳税人的税收负担。实践中，避税和税收筹划之间的界限模糊而难以区分，但是当今越来越多的国家在税法中加入了被税务专业界称为反避税条款的内容，并逐步加大反避税措施的力度。诸如我国的《增值税暂行条例》、《企业所得税暂行条例》、《外商投资企业和外国企业所得税法》中都有主管税务局有权核定和调整企业产品销售价格的规定，这些规定都是被税务专业界称为反避税条款的规定。[32]

　　进而，为了更好的区分避税和税收筹划，我们可以从立法宗旨和法律原则来入手。根据下页表1－1，我们可以看出，避税是不违法的，但是却有悖于与立法宗旨，而税收筹划则是合法的，也是符合立法宗旨的。从广义上来说，避税包括正当避税和不正当避税[33] ，前者应该属于税收筹划的范畴，而后者则是真正意义上的避税。因此，本文所言及的税收筹划指的是正当的避税，是避税中符合税收立法者所期望的利益。可以这样说，合法的税收筹划应该是符合国家的税收法律和政策的，应该尽量避免采取不符合立法精神的方式来减轻税负的，否则就会走上不正当避税的路子。[34]

　　表1－1 税收筹划、避税和偷税的比较[35]

　　项目 行为 税收筹划 避税 偷税

　　法律角度 合法 非违法 违法

　　 ...更多