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税务法庭:求解我国税收司法困境的一种进路(四)
阮耀明

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【正文】

  四、税务法庭求解税收司法困境

  (一)国内不同借鉴主张的比较分析

  如前所述,国外税务法院制度的实践,为求解我国税收司法困境提供了诸多有益借鉴。国内理论界实务界不少人士,也逐渐达成这样一种共识,那就是有必要借鉴国外税务法院制度经验来改造我国现行的税收司法制度,并基于各自的认识和理解,提供出了许多见解。从十多年来公开发表的文献来看,这些见解大略可以划分为如下四种:

  其一,仿日本例,即设立一个类似日本国税不服审判所的独立二次复议机构。其理由主要有:一是设立专门的税务法院的设想不符合我国司法改革的方向。二是建立专门的税收行政复议审理机构十分必要。我国与日本都实行税务复议前置制度,但两国税务机关败诉率畸高与较低形成鲜明反差,原因在于日本的大量涉税争议都有效地化解在国税不服审判所的复议阶段。[60]

  有关日本国税不服审判所,前述制度比较时有过介绍,其在日本税收纠纷处理中的确发挥着十分重要的作用。但有必要指出的是,在日本,人们也逐渐认识到,隶属于国税厅的国税不服审判所,其审判官等人员的身份也是和普通的税务人员一样的行政官,而且主管部门之间经常进行人事交流,作为官僚机构的附属机构,其地位相对低下。国税不服审判所可以完全不依通告等行使裁决权,但在一定情形下要接受国税机关长官的指示权和国税厅内设的国税审查会的决议的指示(《国税通则》第99条)。因而它不大具有第三者的性质,难以希望它作出与通告等有不同的判断,其“新鲜感”已经渐渐失去,作为“独立性裁判机关”的功能在现实中没能得到发挥,应将其作为独立于大藏省、国税厅的总理府的机关,强化其第三者的性质。 [61] 另外,日本大多数税务纠纷停止在国税不服审查请求阶段的一个极其重要的原因是“五阶段制”使日本的司法诉讼时间太长(一审到终审一般需要10年左右)、费用太高。 [62]

  显然,国税不服审判所既然在日本已经暴露出了其局限,这一制度若引入我国,兴许在一定时期会起到一定的效果,但并不能摆脱北野宏久所指出的上述问题。目前,在我国司法机关还经常受到行政机关的干预而难以做到真正独立的现实情况下,如果设立一个隶属于行政系统的独立二次复议机构,那么就更难以实现独立了,当然也就难以实现保护纳税人合法权益的目的,难以实现依法治税的目标,因而也无法有效解决我国税收司法所面临的困境,而且在政府干部交流频繁和官员腐败盛行的情形下可能会很糟糕。况且,税收案件最终还是要走向法院,因为只有司法才是终极的。此外,由税务机关主导的独立复议机构,其公正性也很难以令人信服,一定程度上还会削弱人民法院的税收司法权,降低人民法院的威信, [63] 可能对税收司法乃至税收法治产生更多的负面效应。

  其二,仿德国例,即成立一个独立于人民法院系统的税务司法系统。其基本思路是:成立一个独立的的司法机构,直接对国务院负责,受最高人民法院指导,在行政管理上,实行自主管理,下级税务法庭只对上级税务法庭负责,完全独立于地方各级政府的管辖和制约。其主要理由在于:税务司法机构微乎其微,税务司法程序不明确,在相关方面给征纳双方很大不便。地方法庭受专业知识的限制,在审理税务纠纷和税收违法犯罪案件时有一定难度和很大的局限性,从保障国家财政收入,推进依法治税看,建立税务法庭是必要的,但是,税务法庭不应隶属于税务机关,而应是一个独立的司法机构,直接对国务院负责,受最高人民法院指导,在行政管理上,实行自主管理,下级税务法庭只对上级税务法庭负责,完全独立于地方各级政府的管辖和制约,以利于税务法庭独立执法,避免行政干预。[64]

  这种主张固然在一定意义上有利于解决当前税收司法行为能力方面的欠缺,特别是有利于化解当前税收司法的地方化问题,但其主张“下级税务法庭只对上级税务法庭负责”则势必加剧税收司法的行政化,不利于税收司法的内部独立,即使这点可以扬弃,这个方案仍然存在诸多问题:一是我国并没有像德国那样按专业划分司法辖区的传统,也不曾有过行政法院的建制,要建立一个完全独立于人民法院的专业法院系统在理论上和实践上都相当的困难;二是建立一个完全独立于人民法院的专业法院系统在我国宪法和法律上都没有依据;三是建立一个单独的法院系统如果没有延伸到基层,就难以解决税收司法全国性的问题;四是除了军事法院和计划经济时代留下来的铁路、森林法院外,刑事案件归一个完全独立于普通法院的法院系统审理并无先例,目前在我国也没有法律依据;五是设立一个独立的法院系统,势必也要建立一个独立的检察院系统与之配套,再加上配套的司法行政,税收司法就会演变成一个十分庞大的体系,其成本与收益值得考虑。

  其三,仿美加例,主张在最高人民法院下建立中央垂直管理的专门税务法院体系。其基本思路是:税收司法中央化,打破按行政区划设置法院的传统格局,税务法院按经济区域设置,建立巡回法庭,实行中央垂直领导。具体来说,一是最高人民法院设立税务审判厅(庭),全国设置大区税务法院,区税务法院、巡回法庭的内部机构设置,按照审理税收案件的实际需要办理,具体办法由最高人民法院制定。二是建立税务法官管理体制,通过统一司法考试遴选法官,中央垂直管理以及对法官实行上管一级和法官终身制。三是建立由中央财政预算支持的新型的税务法院经费保障制度。其理由主要是:税收领域仍接连不断地发生刑事案件,“以补代罚”、“以罚代刑”的情况也还没有得到根本性的解决。这种局面说明一方面是税收制度存在漏洞,另一方面是依法打击力度不够,税收司法制度上存在缺位的情况。这是因为缺乏一支专门的队伍集中力量办理大案、要案;不严厉惩治涉税刑事案件不足以提供一个公平的竞争环境;加入WTO需要有一套逐步与国际接轨的制度,其中包括税收司法制度。而且设置专门法院的做法,在中国的司法实践中已经有过一些探索,收效很好,如海事法院。 [65]

  目前持类似观点的颇多,并认为其不仅可以化解现实税收司法的主要问题,还可以解决令法院长期困扰的地方化和行政化问题,并以此作为推动司法改革的试点,率先实现税收司法的独立。但从目前的情况来看,这个方案还存在不少问题:一是税收案件的专业化并不能成为设立专门法院的充分理由,因为当今社会科技飞速发展的时代,专业化分工越来越细,但不等于说为了适应专业化的门类就要设立专业化的法院,比如知识产权很专业,但我们也没有因此设立法院,尽管税收法律关系比较特殊。二是《人民法院组织法》的修正中,删除了原法第三款“专门人民法院包括:军事法院、铁路运输法院、水上运输法院、森林法院、其他专门法院”等等,一定程度上表明了专门法院并不是我国主流所认同的司法改革的方向。三是各专门人民法院是结合自己的特点,灵活设置的,如海事法院、铁路法院等,但这些法院均是地区性的,不是全国性的,而税收则渗透到最基层,甚至是面对每一个公民,是全国性的,普遍性的;美加都是发达国家,美国人口少且相对集中在城市,加拿大人口稀少又集中城市,然而我国人口众多却相对分散,因此专门法院不管怎么设置,都无法解决全国性问题。四是除了军事法院和计划经济时代留下来的铁路、森林法院外,刑事案件归一个独立于普通法院的专门法院审理十分罕见,况且美加的税务法院都并不审理税收刑事案件。五是建立专门的税务法院系统,意味着还要建立一个税务检察院系统与之配套,再加配套的司法行政,税收司法就会演变成一个十分庞大的体系,其成本与收益值得考虑。六是实行所谓的中央垂直领导或管理,一定意义上并不利于消除税收司法行政化。故而,如若要设立税务法院还有很多问题没有解决,还需要进一步的研究。

  其四,主张在普通法院系统内设立税务法庭,作为各级人民法院的一个专业法庭。其理由主要是:设立税务法庭是应对税务案件的专业性和大量性的需要,是实现依法治税的需要,是保护纳税人合法权益的需要,并且设立税务法庭不存在法律上的障碍,各地已经有了设立税务法庭的实践,社会也已经培养了大批适宜做税务法官的人才。 [66]就这个方案来看,它没有前述三种主张所存在的种种障碍,比较适合当前中国的国情,也相当程度上能够化解当前我国税收司法困境,且简便易行。

  值得注意的是,在我国台湾地区,税收行政案件由行政法院审理,但人们研究的结果也同样建议台湾行政法院应即成立独立之专业财税法庭,并考虑跳脱现行法官养成制度,培训专业之财税法官。其主要理由是:在现行高等、“最高”行政法院之架构下,同一法官须审理各式各样、五花八门之行政诉讼案件,且税务案件为具有一高度专业性、技术性之案件,无法期待一“法律通才”之法官,可以适当了解、审视个别租税争讼之争点、特性,处理得恰如其分。[67]

  综观当代中国司法改革,其基本趋势不应该是直接从司法独立单刀直入,理由是:第一,《宪法》及其他相关法律规定都是司法机关的独立;第二,即使长期来看应当努力追求法官独立,但在目前的条件下一步到位不仅不可能行得通,甚至不无可能出现滥用司法权力甚至以权谋私的“独立的”法官。 [68] 同理,由于税收司法问题的复杂性,一蹴而就的理想是万难以实现的。之前在考察我国税收司法现状及分析其深层原因时,曾注意到我国税收司法问题存在的原因主要在于税收司法的内在制约和税收司法的外在影响两方面。前者是内因,当前突出表现为行为能力方面的欠缺;后者是外因,涉及十分广泛。因而,解决税收司法问题的关键应该从化解税收司法的内在制约,主要是税收司法行为能力方面的欠缺着手。仿日本例的主张,其实质是把矛盾压在行政复议机关,以转移对司法的视线,但这只能是暂时的缓解,因为税收司法问题的最终解决还应在于其自身的完善;而不论是仿德国例的主张还是仿美加例的主张,则大都是“毕其功于一役”,试图一步到位地解决税收司法问题,故而在理论上和实践上都必然受到众多的制约。

  有鉴于此,求解我国税收司法困境应该考虑采取“两步走”:第一步是在各级人民法院内设税务法庭,重点化解税收司法的内在制约,补实税收司法行为能力 [69] 方面的欠缺,实现税收司法的自强;第二步是在第一步的基础上,继续推进税收司法改革,确立税收司法的真正独立,最终实现税收司法公正、高效的目标。本文接下来将在前人的基础上,重点针对第一步,即对我国税务法庭的建制作较为明晰地勾勒,并对其可能性和有效性作初步论证。

  (二) 我国税务法庭建制的初步构想

  据前述求解我国税收司法困境“两步走”构想 ...更多

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【作者简介】
    阮耀明,北京大学法学院2003级税法硕士。
【注释】
   [60]可参见张小平:《日本的税务行政复议制度及其借鉴》,载《税务研究》2004年第10期。 
  [61]可参见(日)北野弘久著:《税法学原论》(第四版),陈刚等译,中国检察出版社2001年版,第305-306页。 
  [62]可参见王晓非:《日本的国税不服审查制度》,载《涉外税务》1999年第10期。 
  [63]可参见姜景亮:《关于建立税务法庭问题的探讨》,载《现代情报》1996年12月。 
  [64]可参见孙殿省等:《浅谈完善税务司法制度》,载《法制与环境》2000年第8期。 
  [65]可参见许善达等著:《中国税权研究》,中国税务出版社2003年版,第199-243页。 
  [66]可参见翟继光:《试论税务法庭在我国的设立》,载《黑龙江省政法管理干部学院院报》2003年第4期。 
  [67]参见黄士洲著:《税务诉讼的举证责任》,北京大学出版社2004年版,第261页。 
  [68]可参见苏力著:《道路通向城市 转型中国的法治》,法律出版社2004年版,第183页。 
  [69]全面实施人民法院第二个五年改革纲要,必须不断增强司法能力,提高司法水平。可参见孙晓光、阎永纬:《肖扬明确人民法院司法改革主要任务》,载《法制日报》2005-07-19。 
  [70]例如,民事案件管辖制度改革已明确: 逐步做到高级人民法院不审理不具有普遍法律适用意义的一审案件。参见《人民法院第二个五年改革纲要(2004-2008)》,载《最高人民法院公报》2005年第8期。 
  [71]参见翟继光:《试论税务法庭在我国的设立》,载《黑龙江省政法管理干部学院院报》2003年第4期。 
  [72]对依法可能判处三年以下有期徒刑、拘役、管制、单处罚金的公诉案件,事实清楚、证据确凿,人民检察院建议或者同意使用简易程序的,人民法院可以适用简易程序。 
  [73]可参见《人民法院第二个五年改革纲要(2004-2008)》,载《最高人民法院公报》2005年第8期。 
  [74]参见翟继光:《试论税务法庭在我国的设立》,载《黑龙江省政法管理干部学院院报》2003年第4期。 
  [75]参见苏力著:《道路通向城市 转型中国的法治》,法律出版社2004年版,第184页。 
  [76]参见苏力著:《道路通向城市 转型中国的法治》,法律出版社2004年版,第184页。 
  [77]参见马怀德:《法院制度的理论基础与改革方向》,载陈光中主编:《中国司法制度的基础理论专题研究》,北京大学出版社2005年版,第126页。 
  [78]可参见周旺生著:《法理探索》,人民出版社2005年版,第590页。 
  [79]可参见马怀德:《法院制度的理论基础与改革方向》,载陈光中主编:《中国司法制度的基础理论专题研究》,北京大学出版社2005年版,第151页。 
  [80]并不论是行政辖区作出调整,还是司法辖区作出调整。 
  [81]参见马怀德:《法院制度的理论基础与改革方向》,载陈光中主编:《中国司法制度的基础理论专题研究》,北京大学出版社2005年版,第133页。
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