三、四国税务法院制度比较借鉴

　　在不断的探寻求解我国税收司法困境的过程中，人们自觉或不自觉地都把目光扫向了国外，希冀从世界各国税收司法的实践中觅得灵感。其间，实践成效颇佳且富有特色的，主要是美国联邦税务法院制度、加拿大税务法院制度、德国财政法院制度和日本的国税不服审判所制度。在此，依托比较法的视角，对上述四国制度作一简单地梳理和比较，力图从中获得一些对解决我国税收司法问题的有益借鉴，但由于拥有资料的有限，对不同国家情况介绍的详略有所不同。

　　（一）美国联邦税务法院 [32]

　　在美国，税收刑事案件由司法部代表联邦政府向法院起诉，而纳税人如果不愿意寻求行政救济手段，可以不交税款直接诉至美国联邦税务法院（United State Tax Court，以下简称税务法院），或者在行政救济失败后，交付所争议的税款，选择地区法院（District Court）或索赔法院（Claims Court）去寻找司法救济。税务法院是美国税收征争讼制度的一大特色。

　　1. 税务法院的设置

　　税务法院是根据美国宪法第1条规定设立的审理涉税案件的专门法院（如图1：税务法院在联邦法院系统组织结构的位置），总部设在首都华盛顿，并在洛杉矶有一个分部。

　　税务法院现有常任法官（Judge）18名，特审法官（Special Trial Judge）和高级法官（Senior Judge）各7名。 [33]常任法官经参议院审议通过后由总统任命，任期15年，可连任至退休。必要时，首席法官可由退休的高级法官返聘担任。而特审法官则是为贯彻“尽快结案”的原则而增补的法官，他们由首席法官任命。税务法院的法官在法律、税收专业知识和专业化程度方面的要求很高，所有法官都要求具备一个法律职业博士学位（JD），并且大都还拥有一个税法硕士学位， [34] 其多从大学法律教授、资深法官和检察官、律师中任命 [35] 。

　　图1：税务法院在联邦法院系统组织结构的位置 [36]

　　2. 税务法院的功能

　　税务法院是全国性的法院，受理住在美国各地的纳税人的案件。 [37]税务法院司法管辖范围由国会特别规定，主要包括因税务局发出的欠税通知书 [38]而引起的争议，退还多付税款之诉、申报判定之诉、公开披露之诉、合伙及小公司之诉、受让者义务、诉讼费用、税收利息、禁过早征税、紧急处置财产征税、不动产利息扣除等方面的诉讼。而对于预扣雇员所得税问题只能在地区法院或申诉法院得到解决；错征、优先留置权及附带问题，除非能构成返还之诉，否则只能在地区法院结案；一般情况下，税务法院对国内消费税无管辖权。

　　税务法院可以根据实际情况，在全国近80个大中城市巡回开庭审理，法官们每年用于在全国巡回办案的时间为39个星期。因而纳税人可在当地等待税务法院法官巡回办案，也可以直接到华盛顿去提起诉讼。

　　纳税人遇到涉税纠纷时，若选择向税务法院起诉，可不必先缴税款，而选择非税务法院起诉时，必须先行完税方可提起诉讼。这样可使纳税人在资金周转方面较为灵活。当然，如果纳税人败诉，迟缴的税款必须连本带利一并付清。

　　税务法院不设陪审团，一个法官单独听案，判决报告由首席法官审查后，决定是否载入税务法院报告中。对有些案子，如首席法官认为有必要，可提请全体法官复审，复审可推翻原审法官的判定。这项程序曾倍受争议，但最终却成为税务法院的独有程序。与税务法院相比，地方法院一般可在纳税人申请的情况下以陪审团方式审案。陪审团的立场自然与税务法院的专业法官不尽相同，故纳税人在选择法院时，审判方式也是考虑因素之一，因为税务法院提供机会，使案件能由精通税收事务的法官进行判决 [39] 。

　　税务法院审理程序分简易程序和一般程序两种。低于50000美元的税收争议，纳税人可在税务法院同意的前提下选择适用简易程序。此程序简单快捷，其判决为终审判决，不可上诉，也不可能成为判例。近年来，因其小额诉讼程序简便易行，它甚至被誉为“人民的法院”。而一般程序产生的判决可上诉到美国上诉法院。税务法院审案须遵循本院、上诉法院、最高法院的判例。另外，在欠税之诉及返还之诉中，如在税务法院，当政府提出纳税人有未申报收入时，纳税人可将举证责任转移到政府一方；而在地区法院及申诉法院，则必须由纳税人承担举证责任。

　　3. 税务法院的成因

　　美国联邦税务法院的前身是创立于1924年的税收上诉委员会(BAT)。第一次世界大战后，税收作为美国政府加强财政调控的重要手段，其作用日益明显。随着新税种的不断出台，各种税收争讼日益增多，但同时，在行政管理及司法处理上都缺少一个能够有效解决此类争端的机构。为适应这一要求，1924年6月2日，税收上诉委员会正式成立。作为政府行政分支中的一个独立机构，它专门负责处理所得税、遗产税、超额利润税、赠与税等方面的争议。1942年，税收上诉委员会改名为税务法院，但其实质还是政府行政分支机构。1969年，税务法院被纳入司法体系，更名为联邦税务法院。

　　设立税务法院的主要原因，一是税收事关重大，二是因为税务争端具有较强的专业性，普通法院的法官不具有税收方面的专业知识，由他们审理这类案件很难保证判案质量。税务法院为有效地解决税收争端提供了救济的途径，是落实税收法律、实现国家税权的有力保障。 [40]从税务法院的形成历史来看，税务法院最终被纳入司法体系，不仅是税收争讼日益增加的压力使然，更是法院作为独立的司法者更能有效解决税收争讼，维护税法的秩序。事实上，税务法院在维护税法统一，保护纳税人权益方面发挥了重要的作用。

　　（二）加拿大税务法院 [41]

　　加拿大税务法院（Tax Court of Canada）是加拿大税收征争讼制度的一大特色，审理税收民事案件，但对于偷税、抗税、骗税等税收刑事案件，则由普通法院审理，税务法院不介入。

　　1. 税务法院的设置

　　税务法院是加拿大联邦法院系统内的专门法院，专门审理来自全国各地的税收案件，完全独立的行使职权，与联邦初审法院平行，税务法院与联邦上诉法院、最高法院间不存在领导与被领导关系。税务法院设在首都渥太华，在温哥华、多伦多、渥太华三大城市设有六个税务法庭，没有税务法庭的地区，税务法院则租用地方法院的法庭进行审理。 [42]

　　税务法院由一名首席大法官、一名首席大法官助理和至多二十名法官组成。[43] ]法官经司法部推荐和内阁提名，由总督任命，联邦政府支付薪俸，实行终身制。法院的最高首脑为大法官，但每位法官都可独立的代表税务法庭行使职权，在全国各地巡视案件。被任命为税务法院的法官必须：或已经在加拿大是高等法院的法官；或已经是在某一省执业十年以上的律师, 或是某一省的执业律师且执业后因依照联邦或省法律规定全职行使司法性质的权利和履行司法性质的义务累计十年以上。 [44]

　　2. 税务法院的功能

　　根据加拿大税务法院法和有关法律的规定，税务法院审理的案件，包括所得税、商品和劳务税、雇佣保险金、抚恤金、养老金等方面的民事案件，税务法院独享的一审管辖范围覆盖全联邦。 [45]

　　税务法院可以按照正式程序或非正式程序进行审理。①正式程序一般是处理争议标的较大（12000加元以上）的案件。解决相持时间比较长甚至无限期的争议；原告人一定要请律师出庭辩护，税务当局方面也必须有司法部门负责诉讼的律师辩护；必须严格遵守举证原则。在申诉人决定将民事税收案件按正式程序办理后，税务法院要召开多次听证会，进行法庭调查，同时确定开庭时间；另外，如果税务当局的决定是正确的而原告认为是错误的，则需举证说明。②非正式程序一般是处理涉及金额不大（12000加元以下），且为争议双方需解决的争议。申诉人可以代表纳税人出庭，可以不请律师；没有严格举证的要求；解决争议的时间较短（前后不超过6个月）。但是，如果选择了非正式程序，就失去了向联邦上诉法院进一步上诉的权利，最多只能向本庭提出司法复议。

　　如果原告人对税务法院的判决难以接受，则可上诉到联 ...更多