三、纳税主体资格的取得与丧失

　　纳税人的纳税主体资格的取得有特殊的机制。首先，一般来说，具有控制应税物权的人，即为税法学研究的纳税主体（纳税人）。对财产所有权的实际控制和掌握行使的独立机构和独立个人，是产生纳税人的条件。这种由客体引出主体，即由物及人是产生纳税人的方向，因此，纳税主体资格确定的第一个要件是能对财产所有权进行实际控制和掌握。其次，民事上的独立性，是税法产生具体纳税人的标志和另一个重要条件。不同的具体税种税法所规范的不同的应税客体的产生，确定了不同具体内容的纳税义务，从而使纳税人的产生，也因不同税种税法而异。 [62]其实，这种论述只是形式上对我们了解纳税主体资格的形成条件有所启发，其中的表述无意中混淆了纳税主体和纳税主体资格的涵义，它论述的实际上是纳税主体产生的条件而不是纳税主体资格产生的条件。因为主体是一种现实的法律关系要件，主体资格是一种现实法律关系要件的可能性。当然，纳税主体资格产生的前提条件是民事主体有能够被法律确认享有纳税权利并承担纳税义务的可能性即一种资格。笔者觉得可以用纳税主体产生要件要分析纳税主体资格产生的要件，正是基于纳税主体资格理论的特殊性即其主要是具有一种分析功能而不是具有定义功能，所以笔者认为正确的表述应该是：纳税主体资格确定的第一个要件是具备对财产所有权进行实际控制和掌握的可能性。第二个要件是民事上地位独立的可能性。下面进行一些具体分析。

　　 （一）纳税主体资格的取得

　　要了解纳税主体资格的取得，首先应明确主体资格取得的条件，这里所指的条件是民事主体取得纳税主体资格必备的条件，也可以称为纳税主体资格的取得要件，如果我们把纳税主体资格的取得要件进行简单地分类，大致可以分为形式要件与实质要件两部分。这两种要件主要根据纳税主体的要件进行分析。

　　1．形式要件

　　纳税人纳税主体资格是指单位和个人作为纳税主体独立负有纳税义务并享有相应权利的资格。认定某一主体是否是纳税人，在形式上必须有法律的明确规定，这是税收法定原则的基本要求。从宏观层面上讲，法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人[63] 。由此可见，纳税人权利主体资格的确定首先必须是也只能是法律或行政法规明确规定的可能性，纳税主体是法律或行政法规予以明确的主体，法律或行政法规不进行明确规范则不能成为纳税主体，相应地就不可能具有纳税主体资格，所以不具有法律和行政法规进行规范的这种可能性，就意味着不能作为纳税主体，也就不具有纳税主体资格。具体来说，一方面是税收实体法规定，另一方面是税收程序法的规定。

　　（1）依据税收实体法规定。例如：“外商投资企业的总机构设在中国境内，就来源于中国境内、境外的所得缴纳所得税。外国企业就来源于中国境内的所得缴纳所得税。” [64]这说明，从形式上讲，税收实体法能确定纳税主体，同时也说明，就形式方面而言，纳税主体可由税收实体法进行规范。因此，具有由实体法规范为纳税主体的可能性，就能够具有纳税主体资格。

　　（2）依据税收程序法规定。例如：“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款。” [65]这说明，纳税主体也可由程序法进行规范，因此，具有由程序法规范的可能性也是纳税主体资格取得的要件之一。

　　2．实质要件

　　（1）具备民事主体资格，即是具有法律人格的民事主体。这是纳税主体资格必须具备的首要的实质性要件。税收法律关系尽管是公法关系，但本质上是一种债务关系，而债务关系的基本前提就必须有债务承担方即债务主体民事主体资格作为依托，纳税主体即是税收债务的债务主体，因此，基本的民事主体身份也即基本的民事主体法律人格是税收法律关系中纳税主体资格的前提条件。不具备基本的民事主体身份，具体的民事法律关系主体权利义务能力将因没有主体 ...更多