（三）纳税人纳税主体资格的特征

　　从上面的分析我们可以看出纳税主体资格有下面一些主要特征：

　　 1．是纳税主体参与税收法律关系的前提条件

　　纳税主体资格是法律主体参与税收法律关系的法定条件，法律主体要取得相应的纳税主体身份就必须具备纳税主体资格条件，不具备纳税主体资格条件就无法以纳税主体的身份参与到税收法律关系中来，国家无权对其进行征税，其也无须履行纳税义务。

　　2．是抽象的主体资格条件

　　法律关系按照其存在形态可分为抽象法律关系和具体法律关系。抽象法律关系又称一般法律关系，具体法律关系又称特殊法律关系。抽象（一般）法律关系是以法律设定、宣告的模式形态存在的法律关系，其中的主体是法律角色（“公民”、“法人”、“国家机关”等），权利义务也没有人格化，即没有具体的享有者和承担者。具体（特殊）法律关系是法的实践主体根据法定的法律关系模式而建立起来的，以具体的，可感受的、可认知的、人格化的权利义务联系为内容的法律关系。[45] 抽象法律关系概括反映法律关系的共同性、普遍性，具体法律关系则表现法律关系的差别性、丰富性和特殊性。

　　纳税主体资格作为纳税主体享有纳税人权利承担纳税义务的前提资格条件，主要考虑法律上的资格能力，这种所谓的资格能力既不仅仅指实际上的经济承受能力，又不仅仅指一种民事主体身份，而是一种高度抽象的主体资格认定标准，指参与税收法律关系的资格。

　　3．是标准化资格条件

　　纳税主体资格是经过高度抽象的标准化的资格认定标准，符合相关要素即具备相应资格，不具备相关要件既无法享有相应资格。

　　当然，必须强调指出的是，平常从宪法层面所说的纳税人，其纳税主体资格并没有特定条件，即所有除国家之外的法律主体都具有纳税主体资格，例如，就自然人来说，一切自然人都具有纳税主体资格，这从我国宪法的相关规定可以得到证实。“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”[46]

　　纳税主体资格内容之间的关系比较复杂，一般而言，权利能力和行为能力在法人身上是一致的，法人的权利能力与行为能力同时产生，同时消灭，且范围重合（其经营活动范围与权利能力范围一致，否则构成越权）。在自然人身上有不统一的情况，如民法上的无行为能力人可能享有权利能力。

　　从税法层面分析，具体税种之间纳税主体资格认定标准也并不相同，但同一税种中的主体资格构成要素是统一的。本文主要从税收基本法层面对纳税主体资格进行法理分析，这有别于具体税种的纳税主体资格要件的分析，这种标准化的资格认定模式一方面是税收法定原则的必须要求，另一方面又促进了税收法定原则在税收法律关系中的贯彻与落实。

　　4．是具有分析功能而不是定义功能的理论

　　“权利概念之要义是资格。”[47] 很多学者把权利看作资格，即去行动的资格，占有的资格或享有的资格。

　　资格说使人们注意到一个人的权利依赖于他对某事、某物的资格，而非取决于他请求什么，他有什么行为能力或权力。一个人只有赋予某种资格，具有权利主体的身份，才能够向别人提出作为与不作为的主张，也才有法律能力或权力而不受他人干预从事某种活动。资格说还使人们注意到了权利与行为的联系。但资格说的最大缺陷是定义循环-----我被赋予了某种资格，我就有了某种权利；我有某种权利，就意味着我被赋予了某种资格。因而资格说只有分析功能，而不具有定义功能。[48]

　　二、纳税主体资格的确定

　　关于什么人或组织可以成为法律关系主体以及何种法律关系的主体，是由一国的法律规定或确认的，而这种规定或确认是由该国的社会制度即由其经济结构和政治结构决定的。 [49]由此可见，纳税主体资格的确定有其特定的法理依据和基本原则。

　　（一）确定纳税人纳税主体资格的法理依据

　　 1．税收法律关系学说：权力说与债务说

　　税收关系受到税法调整，就在税法主体之间产生了税收权利（力）与税收义务关系。这种权利（力）义务关系即为税收法律关系。但在税收法律关系的性质问题上，历史上曾经历了“权力关系说”与“债务关系说”的争论，这场争论对税法理论的发展与税收立法实践都产生了重大的影响。

　　（1）税收权力关系说。这是以德国著名行政法学家奥特•麦雅为代表的关于税收法律关系的传统学说。该学说认为税收法律关系是国民对国家课税权的服从关系，以课税处分为中心。此类学说认为税法是行政法的一个特殊的分支。依据该观点，税收的课征原则上可以通过所谓“查定处分”这一行政行为而进行。因此，当出现了满足法律确定的课税要素时，也并不立即产生纳税义务，而是要通过查定处分这一行政行为的行使才产生纳税义务。

　　（2）税收债务关系说。经济学的研究表明，税收就是人们享受国家（政府）提供的公共产品而支出的价格费用。这种为自身消费而支付费用的现象，仍然遵循市场等价交换规律。因此，纳税人和国家（政府）之间在税收领域具有平等关系，纳税人纳税是为了享受国家（政府）提供的公共产品，而国家（政府）征税正是为了给纳税人提供公共产品。税收的这种经济属性决定了其在抽象的意义就是一种债权债务关系。 [50]这是从公共财政的角度来理解税收。

　　税收债务关系说是以1919年德国《税收通则法》的制定为契机，根据德国法学家阿尔巴特•亨塞尔的主张而形成的学说。这一学说将税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人之间的关系是公法上的债权人和债务人之间的对应关系，即是一种公法上的债务关系。该学说界定的税收法律关系是国家与纳税人之间的债权债务关系，并且这种税收债务是法定之债，当然，国家作为税收债权人并非普通债权人，而是享有私法债权人所没有的种种特权。

　　与税收权力关系说侧重于从税收的课赋和征收管理的角度来论述问题不同，债务关系说主要着眼于纳税人对国家的税收债务来论述问题。其实，税收关系本质上是一种非常复杂的具有特殊形式与特殊性质的特殊法律关系，它既包括税收经济关系，也包括税收征纳行政程序关系，还包括税收法律监督保障关系，这一系列复杂的社会关系受到税收法律规范调整后所产生的税收法律关系自然不是单一的某种法律关系。其中，税收经济关系受到税收实体法的调整而形成税法上的债权债务关系，而有些关系则是典型的权力关系如税收征纳程序关系、税收监督保障关系受到相应税收法律规范的调整所产生的权利义务关系则是税收行政法律关系，甚至可以说是税收宪政法律关系。

　　因此，全面地看，税收法律关系应为税收债务关系和税收权力关系的综合体。由此可知，纳税主体在整个税收法律关系中的法律地位。这对纳税人主体资格确认的价值取向具有方向性的指导意义。所以，一般来说，与具体的国家不存 ...更多