四、完善律师行业的税收法律制度

　　对律师行业的税法规制研究，可以以小见大，以点击面。律师行业的税务问题研究得透砌与否，影响到相类似的会计师事务所、税务师事务所、审计师事务所以及其他中介机构的税法规制。税收问题直接关系到这些中介结构的积累、发展，关系到他们能否为当事人提供优质的服务并承担相应的责任，还可能直接影响到这些中介机构的发展兴衰。所以，我们必须以谨慎科学的态度对待律师行业的税收法规的制定。

　　（一）税收法定原则的重要性

　　税收法定是税法至为重要的基本原则，或称税法的最高法律原则。指的是国家征税必须依据法律，尤为重要的是，这里的法律指的是国家立法机关制定的法律，不包括行政法规。重要的税法或立法条件已成熟的税法，应由国家最高权力机关制定，不能一概委任立法，以提高税法的效力，维护税法的严肃性。 [25]而且，税收法定主义还是现代法治主义的源泉,对法治主义的确立起到了先导和核心的作用。我国台湾学者郑玉波认为“无法律无罪,无法不罚”之罪刑法定主义与“非依法律无赋税”之税收法定主义两者实为“今日法治主义之两大枢纽。”[26]

　　目前，我国税法立法级次普遍较低，现行的税收法律中仅有《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》、《中华人民共和国个人所得税法》和《中华人民共和国税收征收管理法》等少数几部法律是由全国人大及其常务委员会颁布实施的，而包括《中华人民共和国营业税暂行条例》在内的一系列法规都是由国务院或国务院授权财政部、国家税务总局制定的。显然，我国目前现行的大量税收法律制度是以行政法规、行政规章等形式为其法律渊源的，这与税收法律主义的精神是不符的。这种做法不仅破坏了税法的严肃性，而且在某些领域也造成了法律制度之间的矛盾，甚至出现了某些部门越权立法的严重问题。 [27]这种较低级次的税收立法，影响了税法的权威和执法的效率。特别是在加入WTO以后，不利于加强税收管理。因此，我国应不失时机地提高增值税、营业税等税种的法律法规层次，进一步完善税收制度。加强对律师行业的税收征管也是如此。目前对律师行业的税收管理着重突出于个人所得税的征收。而现行的个人所得税制度及其征收办法在面对高收入者时，常常会出现“征管制度失效”现象。面对律师行业的个人所得税征收，要提高包括个人所得税法在内的我国整个税法体系的法律层次，必须通过立法，从根本上改革完善，而不应只是针对律师行业靠经年累月地发布各种通知、规定，发布各种变通性办法来修修补补。这些规定、办法或者通知不仅立法层次低、主观随意性大、透明度差，而且其中有些规定已明显超越了授权立法的范围，或从实质上改变了基本立法的内容，面对这样一种范围和层次混乱不清的法律环境，我国的个人所得税显然已经丧失了“效率优先，兼顾公平，调节差距”的法律基础，如此的状况若不根本改变，我国个人所得税的改革和完善就无从谈起。

　　因此，在遵循行业发展规律，促进行业发展的基础上，国税局、司法部、全国律师协会应该共同协商，把散乱的关于律师行业的税收法规整合起来，尽快重新制定专门的律师业纳税规范。当然，要充分考虑我国律师业发展的现状，并针对该行业费用高、风险高、主要运用知识靠脑力劳动获得报酬等行业特点，制定出针对性和可操作性比较强的科学税制。

　　（二）体现税收公平与效率原则，提出律师行业的立法建议

　　1.税收公平和效率原则

　　在现代各国的税收法律关系中，纳税人相互之间的地位是平等的，因此，税收负担在国民之间的分配也必须公平合理。有学者认为，税收公平原则是近代平等性的政治和宪法原则在税收法律制度中的具体体现。第一次明确、系统地阐述税法原则的是亚当•斯密，他认为，个人为支持政府，应以个人在国家保护下所获得的利益，按比例缴纳税收。这是一种按比例纳税的公平。这一主张后经瓦格纳引用，并加入社会政策观念，便形成了“课税公平原则”，此后，近代学者马斯格雷夫认为，税收公平应是凡具有相等经济能力的人，应负担相等的税收；不同经济能力的人，则负担不同的税收。于是税收公平原则就由绝对的公平原则演变成受益说，负担能力说，并从福利的观点，使公平的意义与福利观点相结合。 [28]负担能力说认为凡是相同纳税能力者应负担相同的税收，不同纳税能力者应负担不同的税收，这一学说后来被税法学界和税法立法者引进税法，并发展成体现税收公平原则的量能课税原则。

　　我国学者也无一例外地认为我国税法中也应体现和贯彻公平原则,只是具体表述不同。一般认为税收公平原则是指不同纳税人之间税收负担程度的比较,而税负公平包括两方面含义:经济能力相同的纳税人应当缴纳相同的税收,此谓“横向公平”；经济能力不同的纳税人应当缴纳不同的税收,此谓“纵向公平”。也即以不同的课税标准对待经济条件不同的人,以此体现税收负担上的社会公平性。在我国现阶段,收入档次逐渐拉开,两极分化现象日益严重,贫富差距拉大,这不仅挫伤了人们发展经济的积极性,甚至可能激化社会矛盾,引起社会不稳定。运用税法促进社会公平,是国家运用法律手段调整税收关系的一种体现。在一定意义上,税收和税法的发展就是逐步实现税收平等的历史,就是税收平等的不断实现从而使正义在税法中逐渐找到位置的历史。 [29]因此,税收公平原则通常被认为是税制设计和实施的首要基本原则,我国税法也不例外。

　　2.律师行业的立法建议

　　目前，我国税收制度的公平性存在着某些欠缺。我国税法中的“公平税负，合理负担”原则，只是在形式上体现税法的公平价值观念，并没有在现实中得以实现。对不同来源所得和不同纳税人的差别课税，以及高收入阶层利用税收优惠或者复杂税制的漏洞进行避税，导致税收的不公平现象日益突出。税收成本也由于税收征管过程的繁复而逐渐加大，影响到政府的财政收入。这些现象也是世界各国在面对所得税征收时面对的困境。1981年美国斯坦福大学研究员霍尔（Robert E.Hall）和拉布什卡（Alvin Rabushka）提出了“单一税”概念，积极倡导简明高效的所得税制度改革，并由此引发了一场有关税收公平与效率的争论，争论的结果，虽然单一税改革建议未被政府采纳，但其中降低税率、扩大税基、简化征管的中性税收思想却被广泛接受，并由此产生出美国《1986年税制改革法案》。[30] 单一税提倡拓宽税基、降低税率。因为复杂的税制和高税率是避税和逃税盛行的根源，而单一税通过降低避税和逃税的动机，来减少直接和间接的纳税成本。目前世界上，施展单一税改革的有俄罗斯联邦政府，俄罗斯于2000年7月颁布了税率为13％的单一税法案，以新的单一税取代了原有的最高税率为30％的三档个人所得税率，2002年1月1日起对小型企业的盈利征收单一的15％的低税率，使得俄罗斯经济在经历了1991～1998年的衰退之后，迎来柳暗花明的新局面，开始稳步增长。[31]

　　在单一税的反对声音中，“公平”一直是他们所质疑的关键所在，很少有人对单一税的简化或者效率提出指责。认为单一税完全有可能将税收负担由富人身上转移到了低收入阶层，从本文的语境来看，律师是人们概念中的高收入阶层，所以单一税仿佛是有利于他们减轻税收负担的。如前所述，税负公平包括横向公平和纵向公平，单一税满足了横行公平的原则，却对纵向公平提出了质疑。笔者既然准备运用单一税的概念来规划律师行业的税制，这里就对律师行业税收的纵向公平大略描述一下。简单的来说，律师的纵向公平是通过其个人所得税的五级累进税率来实现的。尽管它试图通过陡峭的累进税率来实现税后收益的平等，但是中国目前律师行业税制的不完善以及律师行业征管秩序的混乱（本文第二部分已经分析）使一些高收入律师只支付了较少的所得税，他们利用律师财务管理制度的混乱，调整费用的扣除，使本来使用较高税率的应纳税所得额减少到税率较低的档次。

　　律师行业的个人所得税采用超额累进税率，其累进性虽然体现了量能负担的原则。但是单纯以所得税为主体在保证财政收入的压力下，必然导致较高的所得税率或较高的累进程度。税务机关这样立法的原意是调节税后收入，似乎税率上升得越高，高收入律师在全部税额中所占比例也越高。但是实践的结果却正好相反。每当以缩小贫富差距为名提高税率时，为了刺激经济增长，一些地方政府添加的多项附则反而使许多规模大的律师事务所得以在各种名目下少缴税，这就造成了高收入者的实际税率相对较低。由于所得税的附则条例很多，减免机会适用范围交错复迭，时有漏洞。这就驱使许多人出高价雇请税务律师和税务会计，从繁复重迭的条文中寻找对自己有利的机会。于是，产生了横向不公平。 [32]横向不公平的一个具体表现就是律师行业内部的贫富差距居然也开始拉大。

　　累进税率结构意味着，随着律师实际收入水平的提高，他们必须将增加的收入中更多的部分交给政府，所以一部分律师事务所和律师要么就积极的逃税或者避税，要么就伙同税务机关对权力进行寻租，从而避免自己缴纳更高的税额。当然，这已经超出了用税法来规制的范围，但是我们可以用更为完善或者说更为严密的单一税来避免这些问题的发生。我们知道，应纳税所得额就是全年收入总额减去成本 ...更多