（二）2000年之后

　　2000年伊始，国务院发布了《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》（国发[2000]16号）：“为公平税负，支持和鼓励个人投资兴办企业，促进国民经济持续、快速、健康发展，国务院决定，自2000年1月1日起，对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税，其投资者的生产经营所得，比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。”

　　1.《国家税务总局关于律师事务所从业人员取得收入征收个人所得税有关业务问题的通知》（国税发[2000]149号）

　　为了落实国务院的关于对个人独资和合伙企业停止征收企业税的通知，国家税务总局随后就发布了《财政部国家税务总局关于印发<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>的通知》（财税[2000]91号）附《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》、《国家税务总局关于律师事务所从业人员取得收入征收个人所得税有关业务问题的通知》（国税发[2000]149号）。这两个文件一经发布，律师界以及税法界一些人士多年来呼吁的律师行业税制改革终于得以破土开工。

　　在理解这两个文件的时候，笔者认为有必要先对合伙所的纳税主体归属加以分析。

　　按照1980年通过实施的《律师暂行条例》规定,律师是国家法律工作者,“律师执行职务的工作机构是法律顾问处”,律师具有公职身份,是拿国家工资的国家干部,律师事务所是国家的事业单位。应该说,这种定位是与当时中国实行计划经济体制相适应的,具有其合理性。在一种高度集中的国家统一管理的体制下,律师具有公职身份,有助于律师队伍的恢复重建和壮大发展。然而,随着改革开放以及社会主义民主政治建设的深入开展,律师业逐渐脱离对国家经费和编制的依赖,摆脱公职身份的束缚,逐步走上自立、自律的社会化道路。1985年,由“法律顾问处”脱胎而来的“律师事务所”推行自收自支的经费管理体制,1988年,开始“合作制律师事务所”试点工作。这种由具有律师资格的人员自愿组合成立,完全不要国家经费,并实行自负盈亏的合作制律师事务所,要求律师必须辞去公职身份。1993年,根据小平同志南巡讲话的精神,国务院批转了司法部《关于深化律师工作改革的方案》,指出不再以生产资料所有制的性质和行政级别的属性来界定律师及律师事务所的性质。1996年颁布的《律师法》对律师的性质进一步作了明确规定,律师是“依法取得律师执业证书,为社会提供法律服务的执业人员”,而不再是国家法律工作者。

　　我国《企业所得税条例》第二条规定：“下列实行独立核算的企业或者组织，为企业所得税的纳税人：国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份制企业、有生产经营所得和其他所得的组织。”合伙没有独立的法人资格，且承担的是无限责任，该不该把它归属到“其他组织”呢？

　　合伙的财产来源于合伙人，且属全体合伙人共有。而公司企业则不同，公司的所有财产属于拟制的“法人”。合伙人对合伙的债务承担无限责任，而公司承担有限责任。正如美国税法理论提出的：合伙企业不是纳税实体，它的作用如同导管：合伙企业的收入、费用等，经过合伙企业，流入合伙人那里，然后再由合伙人进行分摊，并对这些收入和费用纳税。合伙企业本身是空的，不留存任何东西，没有可以纳税的内容。 [4]所以，我们在对合伙制律师事务所征税的时候，理应不再征收企业所得税，而应按个人所得税法对合伙人的收益征收。《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》第二条第三款明确规定：“依照《中华人民共和国律师法》登记成立的合伙制律师事务所属于本规定所称的个人独资企业或合伙企业。”而《国家税务总局关于律师事务所从业人员取得收入征收个人所得税有关业务问题的通知》（国税发[2000]149号）的规定——将律师事务所的企业所得税改为比照 “个体工商户的生产、经营所得”应税项目征收个人所得税，使律师行业多年存在的双重征税问题，得到一个初步的解决。按个人所得税法以合伙人为纳税主体就合伙所得征收所得税，符合了我国所得税法的立法愿意，也是对合伙人因背负连带无限责任的风险的一种补偿，增加了合伙人的积极性，使合伙所不断加大投入，增强竞争力。

　　2000年关于律师行业的税收新规定，是我国鼓励个人投资、公平税负和完善所得税制度的一次重大政策调整，既为个人独资企业和合伙企业的发展创造了条件，有利于国民经济持续、稳定、健康地发展，又是规范所得税制度的一项重要措施，还有利于进一步加强所得税的征收管理。

　　2．《关于进一步加强对高收入者个人所得税征收管理的通知》（国税发[2001]57号）

　　2001年，国家税务总局发出了《关于进一步加强对高收入者个人所得税征收管理的通知》（国税发[2001]57号）。我国的新的个人所得税制是从1994年开始实行的。按照新的个人所得税制设想，调节高收入、缓解社会收入分配不公的矛盾是个人所得税征管工作的重点。由于各方面的原因，目前对高收入者的调节和征管还没有到位，影响了个人所得税作用的发挥。而影响个人所得税征管的原因，首要的前提就是对高收入行业、高收入者有一个标准。而这次的新规定明确表示：“据调查分析，当前高收入行业和单位主要集中在:(二)律师事务所、会计师事务所、审计师事务所、税务师事务所、评估师事务所等中介机构”。

　　在西方法治发达国家，律师是显然的高收入阶层，律师除了缴纳个人所得税以外，承担的费用仅限于律师协会收取的象征性会费，因而律师收入的绝大部分归律师个人所有。加之西方国家律师业务资源丰富，律师收费标准甚高，执业律师的经济状况一般都很宽裕，很少存在负担过重和入不敷出的问题。 [5]然而有一些中国律师抱怨，他们一方面苦恼于搜寻案源的困难和律师收费标准的低下，一方面还得想方设法应付各种名目的税费负担。因为除了税收之外，居高不下的行政管理费也是一个令律师们苦不堪言的问题。此外，在律师职业内部，也慢慢发生着贫富差距的拉大，一些合伙所因为规模的扩大和品牌战略的施展，变得越来越有竞争力，案源的紧张使律师职业内部会出现粥少僧多的局面。所以，把每一个律师都当着高收入者来看，也是不怎么恰当的。国家税务总局在这次发布的通知中强调：“要把规模大和效益好的个人独资企业、合伙企业、律师事务所、会计师事务所、审计师事务所等中介机构的经营者作为加强征管的重点对象，应要求其建账建制、实行查账征税，对不建账建制或者账实明显不符的，从高核定征收个人所得税。”显然，此处所谓的“规模大和效益好”是值得各个地区的税务机关去关注的。否则，即使把律师行业作为一个整体，实现了个人所得税意义上的公平，但律师行业内部的公平却未曾实现。

　　3．《国家税务总局关于强化律师事务所等中介机构投资者个人所得税查账征收的通知》（国税发[2002]123号）

　　即使国家税务总局在2000年之后出台的法规或者政策对律师行业的税收进行了一些改革，但是在 ...更多