（二）税收行政诉讼在税收法治建设中的实践意义

　　在目前税收法治状态还很落后的情况下，税收行政诉讼的良性运转能够对税收法治建设起到多大的影响呢？如果放到法治的大背景下考察，我们会发现，司法已经成为了我国法治建设向前推进、市场经济继续发展的一个瓶颈[25] ，因为中国古代所有与法治思想格格不入的规则和文化传统现在仍然存在，并在司法改革过程中全部暴露出来，成为光靠司法内部改革无法跨越的障碍，成为横在我国法治道路上的一块巨大顽石。所以，司法若能良好的运行起来，对于我国法治建设的意义无疑是重大的。但是，税收领域的情况是否也是如此呢？笔者认为，就我国目前的情形来看，造成税收法治建设最大障碍的，不是税收司法的制度设计和实际运行的问题，而是十三亿国民的纳税人意识问题。长期的封建统治与苛捐杂税给人们留下了浓重的历史阴影，而到了新中国成立后的计划经济时期，我国又对税收采取了回避态度，“无税论”有很大的市场。“税收是国家履行公共职能的需要”这种现代观念始终没有树立起来，更说不上深入人心，在税收实践中表现为不少社会公众对税收潜意识的反感与抵触[26] 。税务机关不信任纳税人的申报、大量使用税收核定方式来确定税额、以及征税过程中侵犯人身权、财产权的现象，有时就能从这其中找到原因。提高纳税人意识是一个长期的过程，公共财政体制的建立、税法宣传的普及、税务机关守法程度的提高、税务诉讼门槛的降低都是这个过程不可缺少的条件。因此，讨论税收行政诉讼对税收法治建设的意义，不能忽略了纳税人意识这个角度。

　　就笔者看来，税收行政诉讼对税收法治建设的意义应该在时间维度下分成两个阶段来讨论，在近期和远期分别有着不同的意义。近期意义主要是体现在对纳税机关行为层面的规制，以有效遏制我国税收领域行政权过分膨胀的情形；而远期意义主要体现在对纳税人意识以及整个社会的税法意识的推动之上，以形成精神要件到位的程度较高的税收法治。

　　1．近期意义

　　就目前来看，将法律上规定的税收行政诉讼制度落到实处，是我国急需达到的形式上的目标。正如前文对法治图景的描绘一样，司法环节是法治社会的一部分，而且应该与立法、执法势力相当，才能够实现分权制衡，实现法治。当然，有了税收法治形式不等于有了税收法治实质，我国二十世纪模仿西方建立了现代政府体制，但实际运作手段和过程与过去相比没有太大改观[27] 。但是，对于税收法治这一舶来品，没有形式上的建立是绝对不可能实现实质上的运作的。我国现在的税收刑事案件、税收民事纠纷、税收行政争议都只有很小一部分能够进入法院，使得税收司法权在整个税收法治图景中只是蜷曲在一个小小的角落，形式上看是一种畸形的税收法治，实际上也大大限制了司法权发挥应有的作用。

　　除了形式上的完整以外，税务诉讼对于近期的税收法治建设的意义主要体现在对税务机关征税行为的规制上。税收行政诉讼的功能之一是纠正征税机关的违法行为，尽管现在法院似乎碍于情面等等不太敢、不太想对行政机关做出实事求是的判决，而行政机关似乎也并不惧怕行政诉讼的威力，但是随着社会对行政诉讼寄予越来越多的希望，随着新闻媒体日渐强调行政诉讼的重要性、日渐突显司法机关在行政违法监督中的作用，法院会意识到自己身上担负的一份责任，会倾向于用好行政行为监督这一职权，从而使税务诉讼在征税机关面前具有真正的权威，使其不敢违法。

　　这是对执法机关行为层面意义的阐述，此外，税务诉讼对于税收立 ...更多