（二）税收代位权的行使程序

　　前面我们基于《税收征管法》关于税收代位权的简单规定，参照民法代位权的构成要件，运用税收代位权的相关理论对税收代位权的行使要件进行了探讨，下面我们将讨论税收代位权的行使程序问题。《税收征管法》对于税收代位权的行使程序并未详细规定，只是规定税收代位权的行使依照《合同法》的相关规定进行，这就使得我国税收代位权的行使走上了民事诉讼的道路，那么民事诉讼的道路是否可行，是否通畅，还是另有其他途径呢？下面，笔者将首先探讨税收代位权的诉讼途径中可能存在的问题，然后探讨税收代位权径行行使的可能性。

　　1、诉讼途径——民事诉讼的借鉴与改造

　　依照《税收征管法》的规定，税收代位权的行使依照《合同法》的规定行使，那么在了解《合同法》及其相关司法解释对民法代位权行使的程序性规定后，笔者认为民事诉讼相关规定直接准用于税收代位权制度可能存在如下的问题：

　　（1）案件管辖问题

　　关于代位权诉讼的地域管辖，《合同法》的有关司法解释规定，代位权诉讼由被告住所地人民法院管辖。有学者从税收行政效率的角度出发，认为税务机关与纳税人的债务人的住所地并不一定在同一个地方，让税务机关到其所在地以外行使税收代位权不现实，因而认为税收代位权应当由税务机关所在地的人民法院管辖。 [42]笔者以为，在税收代位权诉讼的管辖问题上，不能单从节省税务机关的成本的角度出发，而一味地将相关成本加之于纳税人或第三人。“原告就被告”乃是民事诉讼法关于地域管辖通常适用的原则，该原则有利于法院行使审判权以及裁判的执行，同时便利处于被动不利地位的被告应诉，且在限制原告滥用诉权、限制地方保护主义方面起到重要的作用， [43]这些理由同样适用于税收代位权诉讼之中，因而笔者认为税收代位权没有必要改变由被告住所地人民法院管辖的规定。

　　关于代位权诉讼的级别管辖，《合同法》及其司法解释并未有特殊规定，因而应当适用《民事诉讼法》关于级别管辖的一般规定。根据《民事诉讼法》的规定，案件级别管辖的确定基本上是按照案件的影响力来确定的[44] 。笔者认为，以案件的影响力来确定级别管辖的标准是非常模糊的，而最高人民法院关于民事案件影响力的量化规定与税收代位权的诉讼影响力并不一定吻合，同时从审判权的权威性及裁判的执行的角度来考虑，税收代位权诉讼的级别管辖应当与提起税收代位权的税务机关的级别相当。也就是说，县级以下的税务机关提起的税收代位权诉讼由基层人民法院管辖，其他的依次类推。此外，可以借鉴民事诉讼法的有关规定，即上级法院认为必要时可以提审本来由下级法院管辖的税收代位权诉讼。

　　（2）案件受理问题

　　当税务机关向人民法院提起税收代位权之诉后，人民法院应当依照民事诉讼法的相关规定，结合税收代位权诉讼的特点，对税务机关的起诉行为进行审查从而决定是否受理。也就是说人民法院除了要审查当事人是否适格、起诉人是否有明确、具体的诉讼请求、是否符合案件管辖以及诉讼时效的规定等普通民事诉讼对起诉所应当进行的审查外，还应当关注提起税收代位权之诉的一些特殊要求，特别是税收代位权行使的程序性的要件，如提起税收代位权之诉是否已经得到县以上税务局（分局）局长批准等等。

　　（3）举证责任问题

　　在民事诉讼中，一般遵循“谁主张，谁举证”的举证规则，那么在税收代位权诉讼中是否也是如此？笔者以为，在税收代位权诉讼中，税务机关同样应当遵守上述规则，即必须对下列事实举证证明：纳税义务已经发生、确定且已逾清偿期（包括未履行的纳税义务的数额已经达到法定的起点）；纳税人怠于行使其对第三人的到期债权；纳税人上述行为有导致国家税收无法实现的危险（包括采取其他可能采取的税收强制措施而未果的事实）。针对上述事实，税务机关提出相应的证明后，处于被告地位的次债务人可以进行相应的抗辩，特别时可以主张纳税人对税务机关的抗辩，包括纳税人的纳税义务未发生、未确定（或具体应纳税额未达到税收代位权行使的起点）或纳税义务未届清偿期；纳税人已经积极主张和行使其对第三人的权利或由于客观原因未能实现；纳税人对其（次债务人）的债权不存在、未到期或已过诉讼时效；税务机关提起代位权诉讼不符合法定的要件（如未经县以上税务局（分局）局长批准）等等。作为案件第三人的纳税人既可能站在支持税务机关的立场上，协助税务机关证明其对次债务人享有合法的债权且已届清偿期，也可能站在支持次债务人的立场上，主张税务机关提起税收代位权不成立。

　　（4）调解问题

　　法院调解是指在法院审判人员的主持下，双方当事人就争议自愿、平等地进行协商，达成协议，解决纠纷的诉讼活动。 [45]法院调解制度是我国民事诉讼法中非常重要的一项制度。在《合同法》解释（一）关于代位权诉讼的解释中对代位权诉讼中是否可以进行调解以及当事人之间的和解未置可否。笔者以为，在代位权诉讼中，原告虽然获得代位行使债务人权利的权利，但此种权利是以保全债权为必要的受到严格限制的权利，债权人只能通过代位权诉讼来实现被代位权的权利，而不能在诉讼中对被代位的权利予以处分，与此同时税务机关提起税收代位权之诉的目的仍然是保障税收之债的实现，税务机关不能就法定的税收之债的实现与他人达成和解或进行调解，以防止在和解或调解的过程中损害国家的税收利益。

　　（5）财产保全的问题

　　由于税务机关不能对次债务人自行采取财产保全措施，因而在税收代位权诉讼中，有必要对次债务人的财产进行保全时，税务机关只能请求人民法院采取保全措施。根据《合同法》解释（一）的规定，债权人申请人民法院对次债务人的财产采取保全措施的，应当提供相应的财产担保。有学者认为，上述司法解释是为了对债权人的行为进行约束，在税收代位权诉讼中，考虑到税务机关的特殊性，当税务机关请求财产保全时，其应当豁免于财产担保的要求。 [46]在代位权诉讼中，之所以要求请求财产保全的债权人提供财产担保，是为了防止债权人滥用财产保全的请求权，并在财产保全给次债务人造成损害的情况下，可以直接用担保财产进行赔偿。在税收代位权诉讼中，我们不能对税务机关的行为持完全信任的态度，税务机关同样可能滥用财产保全的请求权，并且税务机关同样可能在税收代位权诉讼中败 ...更多