五、我国现行税收代位权制度的缺陷及其完善

　　 笔者在本部分将对我国现行的税收代位权制度进行检讨，在批判地总结学界相关理论观点的同时提出完善建议。可以说，我国《税收征管法》规定税收代位权制度具有重大的理论和实践意义，但从相关条文的内容来看却又是一个极不负责任的立法行为。从总体上来说，《税收征管法》的只是简单地规定了税收代位权的构成要件，而行使方法则只是规定依照《合同法》的相关规定。《税收征管法》并未深究税收代位权与民法代位权的区别，在构成要件上没有充分体现出税收代位权的特性，并且在税收代位权的行使问题上完全依照《合同法》中代位权制度的相关规定，这种作法的危害主要有三：

　　第一、在实质上降低了税收代位权制度的权威性及稳定性。《合同法》对于代位权制度也仅有简单的规定，事实上代位权制度的主要内容规定在司法解释即《最高人民法院关于适用<中华人民共和国合同法>若干问题的解释(一)》之中，这就使得税收代位权制度的行使实际上是在依照上述司法解释的相关规定来进行的，也就是变相降低了税收代位权制度在运行过程中所遵循的法律规范的级次。同时从理论上来说司法解释的稳定性远不如《税收征管法》及《合同法》。也就是说，只要《合同法》相关规定或司法解释的相关规定发生变更，那么税收代位权制度也会发生相应的变更。此举将税法自身制度建构的主动权交给了民法，法律制度自身的稳定性也就不受自身控制了。因而，在完善我国税收代位权制度的过程中，应当依照税收法定原则的要求，在《税收征管法》中详细规定税收代位权的行使要件及其行使程序等事项，以提高税收代位权制度的权威性及稳定性。

　　第二、《合同法》及其司法解释在制定的过程中，并未考虑税收代位权的特殊问题，简单地借鉴实质上是打开了公法入侵私法的扩张大门。《合同法》及其司法解释都是在税收代位权制度出台前所制定的，其制定的过程中并未考虑到税收代位权的相关问题，而是完完全全以私法之债的代位权要求为出发点的，因而税收代位权的特点无法体现在相应的制度规定中，何况不少有影响力的民法学者基于自身对税法的理解，对于确立税收代位权制度持否定态度[31] 。《税收征管法》直接准用《合同法》代位权制度的规定，表面上是尊重私法秩序，维持整体的债的代位权制度的统一性，但实质上这种不对两者进行科学的区分的行为，将在实质上损害私法秩序，并最终影响税收代位权制度的实效。因而，我们在进行税收代位权制度的建构与完善问题时，必须清醒地认识到税收代位权与民法代位权的区别。事实上，上面我们对于税收代位权和税收代位权制度的分析很大一部分就是税收代位权与民法代位权的区别所在，而这些区别都是我们在进行制度建构时必须考量的。此外，《税收征管法》对于私法制度不加改造地直接准用实际上是打开了公法入侵私法、国家利益入侵私人利益的大门。也就是说，公法制度中对于公权力的相关规定本应该是严格的，必须遵循法定的原则，同时公法制度由于其极易侵犯私权的可能性而使得其在法无明文规定的情况下受到限制，从而表现为一种外围内敛的法律；与之相反的是，当民事争议发生时，私法在法无明文规定的情况下并不能保持沉默，从而表现为一种外围外张性的法律。当公法可以不加修改地准用私法制度时，实际上是在一定程度上使得公法成为了带有了外张的性质法律，而其公权力的本质将籍此不断地扩张其在私法领域的力量。正如我们在税收代位权制度的理论基础部分所论述的那样，虽然披上了债权的外衣，但对于脆弱的私权来说，税收仍然是一匹恶狠狠的“狼”。基于前述税收代位权的现实基础，这种入侵如同国家本身一样是当前形势下的“必要之恶”，但我们必须对其存有戒心。同时，在进行制度构建时，不应当仅仅从保障税收之债实现的方面来考虑，还应当从保护纳税人乃至第三人的私权的角度来考虑。

　　第三、我国《合同法》等相关法律规范所建立起来的代位权制度并不是完善的，它在许多方面都受到学界和实务界较为一致的批判，税收代位权制度对此种民法代位权制度的准用将是对其缺陷的全盘接收，从而对税收代位权制度的实现乃至发展造成不利的影响。我国民法代位权制度存在这较多的缺陷，比如我们前面所说的未采用“入库原则”，此外，在构成要件到行使程序和效力都存在着较大的问题，在此不予赘述。[32]

　　下面就税收代位权的行使要件、税收代位权的行使程序、税收代位权的效力等三个方面具体地检讨立法得失，总结学界观点，并提出完善建议。

　　（一）税收代位权的行使要件

　　税收代位权的行使要件，即法律规定的税务机关在符合什么条件的情况下可以行使税收代位权并得到法律的支持。在用词上，有的学者使用了“构成要件”，有的学者使用了“行使要件”，笔者以为，虽然用词仅仅是形式上的问题，但是却反映了对于税收代位权权力属性的不同认识。人们对于公权力的考察多从动态的角度进行，因而更为普遍地使用“行使要件”的用词，从而在要件的设置中不仅有静态的实体性要件，而且特别强调形式上及程序上的要件，对于私权利则更多的从权利的实体方面进行考察，对权利行使的形式要件或程序要件的要求远远低于对公权力的要求，因而多使用“构成要件”的说法，因而有意识或无意识将税收代位权作为公权力的学者一般都使用了“行使要件”的说法，而未认识到税收代位权公权力属性的学者多使用“构成要件”的说法。虽然有的学者使用了“行使要件”的说法，但在具体论述过程中却依然依循私权利“构成要件”的老路，没有体现作为公权力的税收代位权在行使要件方面的特殊性，即未能发掘税收代位权行使要件中的形式要件和程序性要件。更有甚者认为我国《税收征管法》并未规定税收代位权的行使要件，而是规定援引《合同法》有关代位权的内容[33] ，笔者以为，我国《税收征管法》在第50条的规定中明确了税收代位权的行使要件，只是规定税收代位权的行使程序按照《合同法》相关规定进行。也就是说“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，对国家税收造成损害的”就是《税收征管法》对于税收代位权行使要件的法律规定。从该规定，我们可以直接得出税收代位权的法定的行使要件为：1、纳税人欠缴税款；2、纳税人怠于行使其对次债务人的到期债权；3、纳税人怠于行使到期债权的行为损害了国家税收。正如笔者所言，上述法定的行使要件也仅仅是依循了民法代位权构成要件的老路，即仅规定了实体性的要件，对于税收代位权行使要件中的形式、程序性要件只字未提。下面笔者将对上述法定的实体性行使要件进行详细解说并针对其存在的缺陷提出完善建议之后，同时结合税收代位权的特点提炼出若干新的实体性和程序性的要件，以供日后完善税收代位权行使要件时作为参考。

　　1、纳税人欠缴税款——税收之债发生、确定且已逾清偿期

　　“纳税人欠缴税款”作为税收代位权的构成要件实际上有三重含义：

　　其一，纳税义务已经发生。纳税义务的发生是税收代位权成立的首要条件，正如同在民法代位权之中，债权人对债务人的债权合法是首要条件一样。因为代位权制度存在的初衷就在于保全债权，如果债权还未发生或者说债权并未合法存在，那么就谈不上保全的必要了。税收之债乃法定之债，它与私法债权的发生方法并不相同，只有当纳税人的行为或者某种事实状态已经符合了税法所规定某种纳税义务的构成要件时，我们才认为纳税义务已经发生了。

　　其二，纳税义务已经确定。纳税义务已经确定是指已经发生的纳税义务的具体纳税数额已经得到征税机关的正式确认。虽然就第一重含义来说，纳税义务已经发生，那么在应然的层面依照税法的相关规定其应纳税额已经确定了，但是毕竟这种意义上纳税义务具有非直观性，纳税数额的具体确定还需要结合法定的要素和实际情况进行法定的确认程序。纳税数额的确认方法有两种，一种是通常的方法，即通过纳税人主动申报纳税。依照《税收征管法》的第25条规定[34] ，纳税人和扣缴义务人都要在法律法规确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报。在这种情况下，税务机关一般依照纳税人及扣缴义务人主动申报的内容进行纳税数额的确认，只有在特殊情况下才会采用另一种方法——税务机关依职权核定应纳税额的方法来确定纳 ...更多