四、税收代位权制度的理论基础

　　税收代位权制度的出现具有现实基础，但这样一个新制度能否真正确立，还需要考察其存在的理论基础。笔者所说的税收代位权制度的理论基础，是指对该制度理论合理性及其理论特性的考察，即在解决其合理性的同时，提炼其特殊性，从而指导具体的制度构建，解决实践中可能遇到的问题。

　　（一）税收代位权制度的理论前提——税收债务关系说

　　前面我们已经谈到税收代位权制度是在借鉴民法代位权制度的基础上产生的。我国《税收征管法》明确规定，税收代位权应当依照《合同法》有关代位权的规定来行使，这也从一个方面表明了税收代位权制度与民法代位权制度的密切联系。一般认为，税收代位权得以借鉴民法代位权制度的理论前提在于税收债务关系说的成立，即将税收视之为一种公法上的债务。债，就其本质而言乃特定人之间得请求为特定行为的一种法律关系。虽然，债的概念主要存在于民法之中，并且在民法中围绕债的产生、变更、消灭总结出了一整套完整的理论体系，但笔者以为，债的概念并不一定为民法乃至私法所独有。就上述债的本质而言，债的特定当事人之间并无是否必须为平等或隶属、管辖关系的特别限制，公法上特定当事人之间得请求为特定行为的法律关系亦可以认定为债的法律关系，也就是公法上债的法律关系。

　　税收债务关系说是与税收权力关系说相对应的，它们的分歧在于对税收法律关系定性的不同。税收权力关系说是以德国行政法学家Ottoo Mayer为代表，即认为税法是特别行政法的一种，税收法律关系体现的是国民对国家征税权的服从关系。税收债务关系说以德国法学家Albert Hensel为代表，认为税收法律关系应当视之为国家向国民请求履行税收债务的法律关系，而这种债务的成立是严格依照税法而不是国家征税权确定的，因而认为税收是一种公法上的债务。对比两种学说的主要特点我们会发现，税收权力关系说认为税收法律关系是权力关系，而债务关系说则认为税收法律关系的基本属性虽是公法上的关系，但这种关系具有和私法上的债务关系相类似的特性；税收权力关系说强调国家、征税机关在税收法律关系中的优越地位和法律关系的单方命令服从性，而税收债务关系说则强调在税收法律关系中，征税机关与人民处于对等的关系。 [17]虽然两种学说存在较大的分歧，但是认为税收实体法律关系为债务关系，税收程序法律关系为权力关系的学者却是占大多数的。以往我国学者多持税收权力关系说的观点，乃至近期税收债务关系说才逐渐为税法学者所接受，同时《税收征管法》中亦有不少规定体现了税收债务关系说的理论，税收代位权、税收撤销权的相关规定便是其中的代表。

　　笔者以为，纳税义务的发生关键在于法定课税要素的满足，而非税务机关的确认行为，因而其中所体现的法律关系确实与传统的权力关系有着较大的区别，如果完全按照传统的权力关系理论去调整税收关系确有不妥，同时也不符合公法民主化的发展趋势。与此同时，如若将上述税收所蕴涵的债的特性充分发掘，并立足于税收债务关系说理论来构造税法相关制度有可能更好地保护国家及纳税人在税收征管过程中的利益。

　　虽然税收作为公法之债与私法之债在本质层面上都是债的表现形式，但是它们之间还是存在着较大的区别。它们最大的区别，同时也是它们其他所有区别的理论起点在于它们得以产生的法律依据不同，即公法之债的产生依据是公法的相关规定，而私法之债的成立依据在于私法的相关规定。正是两者产生依据——公法与私法的不同，决定了它们不同的个性。具体来说，私法对于当事人平等地位的要求乃是整个私法的基本理论前提，与此同时，私法制度的构建也无一例外地渗透了“意识自治”的私法精神，而上述私法的理论前提和体现的精神是与公法有着天壤之别的。因而，当我们认定税收与私法之债具有共通的债的本质，从而希望借鉴民法债权相关的成熟理论与制度来丰富税收之债的产生、变更、实现等制度的同时，我们必须清醒地认识到以下几个问题：1、所要借鉴的民法中的债法理论是否是本质意义上的债所可以普遍适用的？2、所要借鉴的民法制度是否剔除了民法构建该制度时所依赖的不同于公法的基本理论假设？3、所要借鉴的理论或制度是否符合税收之债本身的特性？也就是说，税收之债的相关理论和制度建设不能以其本质上与私法之债的同一为理由，而对私法之债的相关制度随意照抄和移用。税收代位权制度的建立同样如此。

　　在借鉴民法代位权理论构建税收代位权制度时，我们还应当注意到一个重要的问题，即在民法中债的代位权理论本身是突破债的基本特性而出现的一种理论，即在一定程度上突破了债的相对性理论。债的相对性理论，是指在债的关系中只有特定的债权人可以向特定的债务人请求给付[18] 。债权的这种特性也是其区别与物权的一个重要方面，也就是说物权具有对抗一般不特定人的绝对性。债的相对性作为债的基本特性，在债法的理论和实践上具有重大的意义。例如，债的平等性原则即由债的相对性推导而来，正是由于债权仅具相对性，无排他的效力，因此数个先后发生同时存在的债权，均具有同等的地位；再如，基于债的相对性理论，在由于第三人原因导致债务人无法履行债务之时，一般只由债务人对债权人负损害赔偿责任，由于第三人并非债务关系的当事人不负有义务，因而其行为不构成侵害债权的行为，从而也不必负损害赔偿的责任。虽然，民法中诸如租赁权等出现了所谓“债权物权化”的现象，但是债的相对性作为债权的基本特性的地位是不可动摇的。那么是什么因素促使了债的代位权制度的产生，成为了债的相对性原则的例外呢？一般认为，这与现代市场经济的高度发展有关。从债的角度来看，现代市场经济是由无数市场主体相互之间的债务关系网所组成的，任何一个市场主体都同时扮演着债权人和债务人的角色，这种人与人之间紧密的债务联系使得任何一个环节的债的实现出现问题都可能会影响到另外许许多多债权债务关系的维持与实现。严格遵守债的相对性原则的债权债务关系虽然仅仅在当事人之间有法律上的约束力，但在经济生活的实践中，市场主体之间的债权债务关系已经与该法律关系以外的其他人的利益高度相关，也就是说债的关系具有了较强的外部性。债的代位权以及撤销权理论正是在这种债的外部影响越来越大的情形下产生的，也就是允许在某些特定情况下有限度地突破债的相对性，使得债权人得以以自己名义代位行使债务人对次债务人的权利，从而修复断裂的债务链条，促进社会经济的良性循环与健康发展，使得社会经济的整个债务链条不致于因为某些债权人的懈怠与恶意发生断裂、产生危机。税收之债作为债的一种，同样具有相对性的基本特性。特定税收之债的成立依赖于法定课税要素的满足，当税收之债成立之后，代表债权人——国家的征税机关只能请求特定的纳税人履行该债务，而不能向纳税人以外的人请求履行债务。然而同上述私法之债一样，具有相对性的税收之债同样可能因为纳税人对于自身权利的懈怠与恶意而无法实现，因而作为对债的相对性理论缺陷的补充的代位权制度应当是本质意义上的债可以普遍适用的制度。当然，正如民法中构建代位权制度时所持有的小心态度一样，毕竟代位权制度突破了债的基本特性，因而不论在理论上还是在实践上都是危险的，税收代位权制度的构建同样应当谨慎小心，不应过分突破债的相对性理论，从而对私法制度的稳定性和私权造成不应有的损害。此外，税收之债与私法之债相比有自身的特点，因而适应于私法之债而产生的民法代位权制度不可能完全符合税收之债代位权制度的要求，这就要求我们充分认识到税收之债与私法之债的联系与区别，对于私法之债代位权制度予以充分的考察，结合税收之债的特点设计出符合税收之债特殊要求的代位权制度。

　　（二）税收代位权制度的税法学解说

　　1、税法基本原则的要求

　　税法基本原则，是指一国调整税收关系的基本规律的抽象和概括，是贯穿税法的立法、执法和守法全过程的具有普遍性指导意义的法律准则，是整个税法制度和体系的理论基础。 [19]税收代位权作为征税机关的一项职权，税收代位权制度作为税法制度的组成部分，只有符合税法基本原则才能在税法理论和税法制度中得以存续和发展。

　　(1)税收代位权制度必须符合税收法定原则的要求

　　税收法定原则，又称税收法律主义，是税法的最重要的基本原则，或者说是税法的最高原则。税收法定原则，是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素都必须且只能由法律予以明确规定；征纳主体的权利义务只能以法律为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。 [20]一般认为，税收法定原则包括课税要素法定、课税要素明确和依法稽征三个原则。笔者以为，从税收征收的角度来看，税收法定原则的核心乃在于对征税机关征税权的限制，课税要素法定和明确是 ...更多