本文对我国个人所得税在复杂的社会变革背景中发生的制度变迁进行分析,旨在为个人所得税制度未来发展提供一点政策思路。

　　一、 旧中国个人所得税制度未能推行开来的主因

　　旧中国政府也曾试图推行个人所得税制度,这既是统治者维持其生存的需要,也有向西方学习的动因,但又受到国家生存危机的严重制约。

　　洋务运动是中国图谋自强、学习西方的一次大规模行动。宣统年间,晚清政府曾起草《所得税章程》,其中即包括对个人所得征税的内容,这是当时中国政府动议开征个人所得税的始举。但其“资政院”未及审议,封建帝制就被推翻了。

　　北洋政府执政期间(1912-1926年)是一个动乱的年代,西方思想和势力已经进入中国,政府机器的运转朝不保夕。北洋政府继续前清的思路,在《所得税章程》的基础上制定了《所得税条例》,于1914年颁布,此为中国历史上第一部所得税法规。这时讨袁护国战争爆发,条例搁浅。六年后,北洋政府财政部成立“所得税筹备处”,继续推行个人所得税,拟于1921年开征。时值军阀混战,各省议会和商会一致反对,这次以“官俸”为主要课税对象的所得税还是未能开征就不了了之。

　　国民政府时期(1927-1949年),税制受西方影响渐深。1927年国民党政府即着手推行所得税制度,不意国民党财政部聘请的美国顾问不认可,提出中国不可能实施所得税法,因而被否决。为寻找收入渠道,国民政府于1935年重又提出《所得税法案》,次年立法院通过《所得税暂行条例》,行政院颁布《所得税暂行条例细则》,即行实施。拟定先行对薪给报酬所得和公债利息所得课税,其余各类所得自1937年起全部课征。这样,中国历史上第一次真正开征个人所得税由此开始。1943年,国民党政府公布了《所得税法》。

　　按照新制度经济学理论,强制性制度变迁在“国家生存危机”状态下是很难有效率的。当然,有效组织是制度变迁的关键。但在半封建半殖民地的社会环境下,内忧外患并存,战争灾害频仍,国家主权尚且不保,个人所得税制度无论如何是难以推行开来的。即使是国民党政府有了立法,个人所得税制也没能够很好地实施。

　　二、 经济体制的变化决定了新中国个人所得税制度变迁　　

　　新中国成立后,经济制度发生了根本性变化;税制亦随着经济体制的演进而变化,个人所得税制度含于其中随之调整,几经变迁。

　　(一)计划经济体制下个人所得税的演变

　　1949年底,首届全国税务会议明确提出对个人所得税征收的方案,拟定个人所得包括经营所得、利息所得、薪资所得等内容。1950年初,政务院颁布新中国第一部税收法———《全国税政实施要则》,建立了全国统一的新税制。1950年税制是新中国税制发展史上的第一个里程碑。

　　在《全国税政实施要则》规定的14个税种中,[1]三个税种组成个人所得税,包括“工商业税”中对个体工商业者的营业所得征收的所得税部分、薪给报酬所得税和存款利息所得税等。它们是为配合对私营经济改造而设立的。其中,个体工商业者经营所得征收所得税的办法经多次修改,后来曾调整到工商所得税中,但一直没有停止过,只是越来越少。到80年代中期,个体经济在改革中发展起来,个体工商户所得税才成为单独税种。存款利息所得税从1950开征,到对私营经济改造完成后的1959年取消,期间每年约有1000万税收收入。[2]薪给报酬所得税当时决定暂缓开征,实际上始终没有开征。但薪给报酬所得税是新中国首次提出的最具个人所得税性质的税种。

　　三年经济恢复时期的1952年,开始正式研究开征个人所得税问题。1953年-1956年对私有制进行改造,其间的1955年下半年拟出了《关于个人所得税的方案》。方案提出,“在国民收入日益增长、人民政治觉悟普遍提高的基础上,开征个人所得税的条件已经成熟,因此,拟建议于1956年开征个人所得税”。[3]1956年社会主义改造基本完成之后,“大跃进”已处于酝酿之中。就在这一年,对准备开征个人所得税的问题作出了推迟的决定,决定此税到第二个五年计划时期再考虑开征,准备工作停止。[4]此后几十年,计划体制日益强化,个人所得税随之销声匿迹。直到党的十一届三中全会召开后实行税制改革,个人所得税才又重新纳入税制。

　　在这段历史时期,始终未能全面开征个人所得税。从制度的角度看,根本原因是计划经济体制条件下国民收入分配制度决定的,即“先扣后分”。国家通过计划手段基本控制了国民收入在国家、企业、个人三者之间的分配。这个体制运行机制是:农副产品低价(统购统销、价格剪刀差)→低工资、低原料价格→企业高利润→国家高征缴。计划将个人收入控制在很低的范围内,而且不是用于消费的全部,个人消费中还存在一部分供给制;个人收入差距不大,几近绝对平均。因此,无论从个人收入的总量上看,还是从个人之间的收入差距来看,都不具备征收个人所得税的条件;从国家取得财政收入来看,也没有必要再通过税收的方式。所以有人将这种机制概括为“计划税”,即计划将应分配给个人的价值截留在企业利润中,再由企业以利润形式上缴给国家。政府财政收入主要是通过企业上缴利润取得的。1950年-1980年30年间,税收占财政收入的比重一直低于50%,最高的1980年为49%,最低的1960年为29.6%。[5]而且,税收收入以销售税为主,所得税所占比重极小,对个体工商业者的营业所得征收的个人所得税,更是微乎其微,以至难以剥离出来。

　　至于其它因素,如所有制结构、政治上对个人所得税的认识等等,最终都落实到分配机制上,集中一点,就是由意识形态的、经济的等各种因素决定的国民收入分配制度,没有给个人所得税制度留下存在的空间,既无必要,也无可能。

　　(二)转轨以来的个人所得税:从分立到统一

　　1.1984年:个人所得税制进行重大改革

　　针对计划体制下税制———主要弊端是税利比例失调,税种过少,税负畸重畸轻———采取的改革措施有三:(1)建立涉外税收制度;(2)对国有企业全面征收所得税;(3)全面改革工商税收制度。这次税制的全面改革,基本确立起新的税制框架。1984年-1993年,对税制做了进一步调整,又陆续开征、恢复、合并一些税种。到1993年底,共设置33个税种[6]。这次改革的贡献在于,它适应改革开放的需要,根本上改变了多年来形成并逐步强化的具有强烈计划特性的税制结构,初步实现了由单一税制向以流转税和所得税为主、其它税种相配合的复合税制的转变。可以说,1984年税制是新中国税制发展史上的第二个里程碑。

　　这一时期税制改革的一个突出动作是建立所得税体系。其中个人所得税是作为对外开放的一项重要措施先行出台的,并在整个税制中占有一席之地。1980年9月,《中华人民共和国个人所得税法》公布实施。开征此税的主要目的,是为了在对外开放中维护国家主权和税收利益,是对外国人在中国经营所得征税。这是新中国成立以后制定的第一部个人所得税法,也是中国改革开放之后制定的第一批税法之一。至此,个人所得税首次以独立税种的身份出现。

　　1986年1月,《中华人民共和国城乡个体工商业户所得税暂行条例》公布实施。开征此税的目的是为了解决个体工商业户迅速发展中税负不公平(比集体企业税负轻)的矛盾,合理调节收入差距,加强对个体工商业户经营的管理;该税的纳税人为城乡个体工商业户。城乡个体工商业所得税从“工商所得税”中独立出来,与个人所得税并列。

　　1987年1月,《中华人民共和国个人收入调节税暂行条例》实施。该税开征的动因在于,改革以来人民收入水平显著提高,收入形式日益多样化,收入差距越来越大,征收个人收入调节税主要是为了调节收入水平,增加财政收入则在其次。该税纳税人为在中国境内居住的中国公民。至此,个人所得税的纳税主体趋于完整,个人所得税制度得以健全。但它们在税制结构中分立三席之位,各司其职。

　　2.1994年:完善统一的个人所得税制度形成

　　1994年税制改革起因于中共十四大市场经济体制改革目标的确定,也正值全球一体化进程加快和国际税制改革。同时,税收理论不断取得重大突破,改革开放以来几次税制改革与调整的实践,提供了较为丰富的经验。在这样的大背景下,税制改革作为经济体制总体改革方案的一个中心环节,从1994年起在全国推行。1994年的税制改革是建国以来规模最大、范围最广、内容最深刻、力度最强的税制结构改革。1994年税制是新中国税制发展史上的第三个里程碑。

　　这次改革的指导思想是:统一税法,公平税负,简化税制,合理分权,规范分配方式,保障财政收入,建立符合社会主义市场经济要求的税收体制。经过改革,税种由原来的33个减少到22个,[7]共同组成了中国社会主义市场经济体制下的新税制。

　　个人所得税在这次改革中进行了重构,将原来按纳税人类型分别设立的个人所得税、个体工商业户所得税和个人收入调节税合并为统一的个人所得税,形成了新中国第一部比较完善的、统一的个人所得税制度。它标志着个人所得税制度朝着科学化、规范化和国际化方向迈进了一大步,基本与国际惯例接轨。从立法层次看,个人所得税法是全国人民代表大会制定的两部税收实体法之一(另一部也是所得税法,即《外商投资企业和外国企业所得税法》)。1993年10月31日,第八届全国人大常委会第四次会议通过《中华人民共和国个人所得税法》修正案,将修正后的个人所得税法重新公布,自1994年1月1日起实施。同年1月28日,国务院发布了《中华人民共和国个人所得税法实施条例》。继之,财政部、国家税务总局陆续发布了一些关于贯彻执行新个人所得税法的规章制度,比较完整的个人所得税制度初步建立。下图反映了新中国个人所得税制度变迁的过程(见附图)。

　　三、1994年的个人所得制税亟待创新　　

　　从政府意图看,1994年个人所得税制仍然是为了实现调节个人收入分配差距的功能。但运行几年以来,客观效果不甚理想。在税制设计上,初衷是调节收入差距。但实际上既没有起到调节高收入的作用,也影响了组织收入,实际税入仅是潜在税入的一半,调节重心本应集中在中高工资收入阶层,调节重点是非工资高收入群体,但效果不明显,这是值得反思的。造成这种结果的原因是复杂的,既有税制本身的问题,也有税制运行环境问题,但关键是税政能力软弱,成了制约税制运行绩效的“短板”。个人所得税需要更高的征管水平,应予以高度重视。需要申明的是,普遍认为居民纳税意识薄弱是个人所得税的一个制约因素,但实质上居民纳税意识只是制度环境问题。物质决定意识,在一定的制度环境里,制度决定意识。

　　1.税制的主要问题是目标定位不当

　　个人所得税目标定位于调节收入差距只不过是应急之举,很难达到设计目标。从公平与效率两大原则看,高累进性虽然有利于公平,但却损害经济效率,我国时下的情况主要是损害税收效率,最终也不能实现公平。从已有的实践来看,西方国家个人所得税是在开辟筹资渠道、政府职能扩大的背景下确立并发展起来的,从来都是一个普遍征收的“群众性”税种,以实现政府收入为主,其调节功能是在“普遍”征收的情况下发挥出来的。个人所得税在其起初的不成熟阶段,并不是、也很难发挥调节功能。个人所得税功能在实践中的演绎逻辑是:财政收入功能→调节收入差距功能→调控经济稳定功能→各种功能相机协调。以保证收入作为个人所得税制度设计的出发点,并不排斥调节公平,相反是调节公平的一个可能条件。调节收入差距从来就是在组织收入的基础上实现的。

　　2.运行环境的主要问题是市场机制不健全

　　我国目前的经济社会处于“三合一”状态:广大农村地区远未脱离自然经济的束缚;传统的计划体制在各个方面顽强地发挥着作用;市场经济有了二十多年的发展。自然经济状态决定的生产力水平和计划体制决定的分配关系,本来就是个人所得税的制约力量;加之在体制转轨的“胶着”过程中,“计划失灵”和“市场失灵”叠加在一起,致使分配制度混乱,居民纳税意识难以树立起来,从而使个人所得税征管难度加大。

　　3.核心问题是税政能力不到位

　　目前,个人所得税征收难、效果不理想的核心问题,根本在于没有依法税收。税务行政的本质是税务机关按照法律组织税入,而不是依据所谓的“计划”或“任务”。税收,本来既不存在“计划”,也不存在“任务”,只有法律。多年来形成的任务大于法、硬于法的做法,在根本上违背税收本质要求,破坏法制尊严,是税收腐败的深刻根源。计划或任务如果说对于流转税征收还行得通的话,对于个人所得税根本就行不通,因为个人所得税是直接从个人兜里往外拿钱。法制化税政需要高素质的税政队伍,但目前税务部门人员素质不高且严重超编,具有大专以上学历的人不是很多。许多税务人员本身对税法就没有什么了解,对纳税人引导、服务做得远远不够,对大多数普通公民来说即使要交税也不清楚到哪儿去交、找给谁、如何交;成本意识淡薄,铺张浪费严重;税务人员与纳税人勾结,帮助纳税人偷逃税款并从中获取利益的也非个别现象。1994年全国从税人员64万,1997年已达80余万人,致使税政经费剧增。据1997年的资料,我国近100万税收公务员,当年收了近8000亿元人民币的税款;美国国税局10万人,收了1.7万亿美元的税款;日本国税局5万人,只相当于我国的1/20,收的税是我国的8倍。另一方面是征管基础工作落后。现代化技术装备不足或不能科学、充分利用,不足与浪费并存;税务机关对纳税人个人情况的掌握太少,基本处于失控状态;与有关机构的协调也没有真正建立起相应的制度。征管的实际状况是,代扣代缴制度软弱无力,不能约束扣缴义务人逃脱扣缴行为。自我申报制度形同虚设,没有几个人能主动自觉纳税,即使不交税,一般也没有人来稽查;即使查了一般也查不到;即使查到了,一般也没有什么严厉措施,几乎都能“摆平”。自报制度是一个系统工程,受到纳税意识、税制知识的普及程度、税务代理制度、税政对税源的监控水平、税政形象、征管制度的法律效力、协税护税网络等多种因素的制约,应多方面努力才能使之完善起来。

　　个人所得税未来走势如何,它能否成长为主体税种,对此近几年一直没有停止争论。我们既然要搞市场经济,个人所得税作为主体税种就会随着改革的推进、经济的发展而成为不可避免的选择。改革到今天,对此问题的认识应该是很明确的了,问题是政府的制度安排与目标确定既不能“一步登天”(因为现在还很不成熟),亦不能无所作为。从需要看,重塑政府与公民个人关系、建立公共财政管理体制、缓解财政困境、调节收入差距和经济稳定、适应多元化的收入形式、进入全球一体化格局等诸多方面都需要个人所得税尽快成为主体税种。从可能性看,高速经济增长、市场化改革逐步加快、数额庞大的居民储蓄、居民纳税意识日益提高等将给个人所得税发展提供越来越大的可能空间。

　　目前需要的是政府如何推动个人所得税向前发展。政府决策当局、实际工作部门、理论工作者应密切协作,对个人所得税的历史演进规律、当今状况及未来趋势、中国实践的经验与教训、经济社会发展的需要以及可能条件等诸多问题进行广泛调查、论证、研究,进而制定发展规划。着重在发展目标、法制框架、税制体系、税政建设等主要方面作出系统的规划与安排。原则是既立足于目前较低的起点,实事求是,又要争取尽快实现成为主体税种的“大目标”,有所作为。

　　这里需要强调的是“双主体”税制结构问题。个人所得税的发展无疑是一个渐进过程,不可能在哪一天突然成为主体税种。这个过程应是:个人所得税等直接税占税入总额的比重渐次上升,增值税等间接税比重相应下降,在一段时期内两者地位比肩,最终实现直接税超过间接税。这就是说,我国未来的税制演变必然要经历一段“双主体”税制结构的过程。因此,静态地、抽象地争论是不是成立“双主体”税制结构并无多大意义,个人所得税制只能在经济的发展中逐步完善,此乃税制演化的动态规律。