生存与发展，不管对个人、组织，还是国家，甚至人类，都是永恒的主题。在新世纪，各类主体更是面临激烈的竞争和严峻的挑战。要生存和发展，就需要一定的财产。在社会化大生产的今天，财产只有通过社会分配才能获得。而在这个财富分配体系中，影响是最大的是税收。

　　为了实现这个财富分配体系的公平和正义，就必须有税法。经过几十年的努力，我国已经初步构建了税法体系。但凭心而论，其立法、执法、司法皆不能令人十分满意。在税收立法中，欠缺主要表现为全国人大及其常委会与国务院之间的税收立法权划分不明确，国务院实际行使的立法权范围过大；税收立法权过度集中于中央，地方的权力过小。在税收征管中，主要表现为税收执法权分散，造成执法标准不一；行政越权、滥用职权、不履行法定职责、适用法律错误及程序违法等现象比较严重。在税收司法中，主要表现为司法机关人员税务知识不足，而税务机关缺少相应的司法权，造成能力与权力相脱离；税务机关对税法的解释权过大，造成司法权对执法权的依赖；法院的不独立是我国的固疾，税收司法自然也不例外。

　　以上问题自然是我国国情在税法领域的一个反映，但根本原因在于税法人才的奇缺。正像刘剑文教授指出的那样，在税收实务中大量的是从经济财政专业毕业的人员，而法学人才奇少，造成只重完成税收任务，而较少顾及其合法性的现象。扭转这一局面，不仅要大力宣传依法治税，更为重要的是将一大批懂税的法学人才充实到实务领域，改变税务人员的专业知识结构，从而改变税收缺少“法”味的问题。

　　自进入北大法学院以来，深受刘老师的教导和鼓舞，深感税法从一个数字而直溯宪法的魅力，早已立下志愿要为税法在实务中的执行贡献微薄之力。抱着这样的想法，感到自己从中南财经政法大学财政与公共管理学院行政管理专业毕业，虽受过一点财政知识的熏陶，但是对财会知识非常欠缺，所以有意识的补充了一点基本知识，但是还很不够，需要进一步提高。

　　税法具有综合性，税收法律关系十分复杂。根据法律规范的功能来看，可以分为税收宪法关系、税收实体法律关系、税收程序法律关系。其中，税收实体法律关系又可以分为税收债权债务法律关系、税收责任法律关系。税收实体法律关系是税法与行政法诀别的界点，是税法的中心，而税收程序只是实现税收债权的法律保障。税收法律关系的性质在整体上可以界定为公法上的债务关系。因此，应该以税收债务关系为基础，将程序权力置于实体法的制约之下。

　　税收之债具有平等性。其理论学说对中国税法的发展具有重大意义。在理论上，其实税法摆脱对行政法的依附，并厘清了税法学与税收政策学的关系。在实践中，其对保护纳税人的权利具有重大意义。正是在这个意义上，税法即是纳税人的维权法。

　　中国加入WTO之后，其代表的国际经济一体化以及法治化的趋势对中国税法的发展形成了深远的影响。中国税法的发展应从国际化的视角出发，在资本全球流动的背景下，考虑税收立法、执法等问题。同时，将法治精神在税法中的体现——税收法定主义进一步贯彻。还有，税法发展的私法化趋势也是值得我们密切关注的。

　　在税收实务领域，最是聚讼纷争之处，想必是税收规避了。在理论界，税收规避的合法性尚有异议，而在实务界更是争执颇多。税收规避者希望其可以安排的法律事实能够归入或不归入某一税收要件，从而达到少缴税或不缴税的目的，而税务机关是不会放过可能的一分税款的。纷争诉讼从此而起，一切呈现于法官面前，由其正确适用法律而使纷争平息。这里最为关键的问题是判断其具体税收规避行为的合法性。

　　归根结底，税收规避产生于私法意思自治与税法干预规范的矛盾。私法大部分为任意法，其规定对当事人来讲，相当于一种参考规则，没有强制约束力。税法则不然。“税是面向不特定公众强制征收的无对价金钱给付”，是财产权的“反动”，其规则以国家政治强制力为后盾，具有强制约束力。由于税法是对市场经济中私法关系为基础的，税法对课税对象的表述也是以私法中的概念为基础。当纳税人凭借私法上法律事实的自由形成权，创造出一种与课税要件不相符合的交易形式时，就导致了税法漏洞的产生，同时税收规避也具有了生长的土壤。这样看来，评价税收规避的合法性问题的关键在于考察私法与税法的关系。下面先简单描述税法与私法关系之历史，以帮助我们考察现时两法之关系。

　　税收的基础是经济社会，税法借用私法的概念而得以建立。一般来讲，税法与私法的概念具有天然的一致性。但是现实世界却从来不是一个完美的社会。在一次世界大战之后，德国社会百业待兴，但法制不全。一些不法商人利用违法行为取得暴利。以当时法律，认为税法中的概念与民法一致，其行为既然因违法而在民法上无效，自然不在税法视野内，税收也无从谈起。违法行为获取暴利而不用缴纳一分税款，合法行为却为了避免财政危机而缴纳大量的税款。社会经济生活如此不公，反对之声自然此起彼伏。学者高唱税法应从民法束缚中解脱出来，全面分离。新的立法也明确规定，税法的解释，应考虑其经济意义。虽然税法在规定含有经济意义的税收要件是借用民法上的概念，但认为其不能作与民法相同的解释，而应该依照其实质经济意义解释。从此，税法成为税收工作者的尚方宝剑，为了财政收入充足，任意挥舞。

　　但由此一来，问题也逐渐产生。比如税法概念可以不考虑民法的规定而自成一体，对法律实施重新认定。这样，不免干扰其他法律关系所形成之秩序。私法自治原则受到严重影响。经济活动无法自由开展，经济效率不能因创新而快速提高。而税一般来讲只对收益课征，没有收益，即没有税收，最终也危及税收国家赖以生存的经济基础。而且，由于征收机关的解释权力过大，法治国家的法安定性的要求不能得到很好的满足，税收法定主义只剩下一副僵死的躯壳，从而对法治国家的政治基础也必将有所影响。

　　尤其到了第二次世界大战之后，德国纳粹滥用经济观察法，引起强烈的反感，人们对其危害性的认识达到了一个新的境界。税法又有趋向另一个极端的趋势。有些学者认为为了法律秩序的统一性，税法上所用之概念，除另有明确规定，不得作与私法不同的解释。

　　 从一个极端走到另一个极端，当然是矫枉过正，不为智者所取。但是如何对待税法与私法的关系，实在是一个问题。考察私法与税法，同为国家统一法律秩序的一部分，从法的统一性出发，两者应统一于宪法理念之下。两者的冲突，也应从宪法中得到解决的线索。

　　一方面，私人经济主体为了安全享有其财产，并经营盈利，就必须付出纳税的代价，以获得国家的保护；另一方面，国家为了能够负起职责，保护公民的私有财产和公平交易，必须向受益者收取一定的资财以维持国用。所以，税法亦应为维权法，保护纳税人的合法财产权不被国家侵犯。这样一来，私法是对财产权和经济关系的横向保护，而税法则成为财产权和经济关系的纵向保护。税法与私法都是保障私有财产权的归属和转移为中心的，在这一点上，两者得到了统一。

　　我国宪法第十三条修改为：“公民的合法的私有财产不受侵犯。”财产权保障规则赋予私法保障私人间所有权自由，而税法根据私人间的所有权安排，在不影响其自由的前提下分享收益。宪法第十三条即在两部门法竟合时成为协调规范。

　　第五十一条规定“中华人民共和国公民在行使自由和权利的时候，不得损害国家的、社会的、集体的利益和其他公民的合法的自由和权利。” 本条“权利和自由”当然包括财产权利和自由，这种限制在税收国家，最主要的就是税法。其行使不得损害国家的、社会的、集体的利益和其他公民的合法的自由和权利，而滥用私法自由以规避税法者是否有害税收负担的公平承担和国家的法律秩序，也是我们考量其合法性的一个重要标准。

　　第五十六条规定 “中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”。其中“法律”应理解为全国人大及其常委会所立之法，倘若执法机关不顾私法秩序，手执经济观察法的“尚方宝剑”，任意解释税法概念，公民也有抵抗交税的权利。

　　第三十三条第二款规定 “中华人民共和国公民在法律面前一律平等”。根据此平等原则，凡有相同负担能力的主体，应负担相同量的税收。如果纳税人利用私法自治，不当规避税法，执法机关有权比照未规避纳税人课征相同之税负。

　　但是宪法条文抽象程度处于诸法之最高端，其意义也最为复杂而最难探明。上述条文虽都是协调税法与私法冲突的量衡器，也是判断税收规避的最高法则。但其具体意义的阐明及其在税收实务中的具体应用，还有相当一段距离。除开其条文本身意义难以有一个明确具体统一的理解，还有在对待一种具体说收规避的行为时，能否直接按照宪法条文的精神来解释税法概念或填补税法漏洞？应按照那个条文或哪几个条文的精神来判定？如何做到宪法条文本身的协调？这些问题税法理论的重大问题，同时更是实践中无法回避的问题，值得我们付出全部精力来进一步探索和研究。

　　这些问题，还有更多的问题，促使学生希望进入财税法研究中心学习，并在以后的实务中进一步探索。