2001年4月28日颁布、5月1日开始实行的《税收征收管理法》（以下简称征管法）是我国税收立法史上一个具有重要意义的立法。与旧的税收征管法相比，有了较大的改进，突出反映了新形势下税收征管实践的需要。2002年9月7日公布、10月15日开始实施的《税收征收管理法实施细则》（以下简称新实施细则）则更进一步反映了我国税收法治建设实践的需要，对新征管法的一些新的规定予以细化和具体化，增强了新征管法的可行性和操作性。

　　新实施细则与旧实施细则相比，具有突出的优点，这些优点充分反映了我国税收法治建设所取得的新成就以及我国今后税收法治建设进一步的发展方向。但作为一部在新形势下的税收行政法规，其本身仍存在一些不足之处，完善和改进这些不足之处是推进我国税收法治建设的重要举措。

　　一、新实施细则的优点

　　（一）加强对纳税人权利的保护

　　新实施细则与旧实施细则相比一个突出的优点就是加强了对纳税人权利的保护，新实施细则的这一优点也是对新征管法加强对纳税人权利保护倾向的回应与完善。新实施细则中有大量的条款是专门保护纳税人合法权益的，而这些条款则是旧实施细则所没有的。新实施细则中充分体现对纳税人权利保护的条款主要有包括以下几个方面的规定：

　　（1）规定了对纳税人所予以保护的秘密的范围是纳税人、扣缴义务人的商业秘密及个人隐私（第5条）。这是旧的征管法和实施细则所没有的内容。秘密权是纳税人的基本权利之一，对其保护充分体现了新征管法和新实施细则保护纳税人权利的宗旨。

　　（2）在规定了税务机关核定应纳税额的权力的同时，也赋予了纳税人提出异议的权利，即纳税人对税务机关采取法律规定的方法核定的应纳税额有异议的，可以提供相关证据，如果这些证据经税务机关认定，税务机关就应当调整应纳税额（第47条）。这对于保护纳税人在税务机关行使核定权过程中的合法权利以及防止税务机关权力的滥用都将起到巨大的作用。

　　（3）规定了税务机关对纳税人转移定价予以调整的期限，即纳税人与其关联企业未按照独立企业之间的业务往来支付价款、费用的，税务机关自该业务往来发生的纳税年度起3年内进行调整；有特殊情况的，可以自该业务往来发生的纳税年度起10年内进行调整（第56条）。规定调整的期限可以充分保护纳税人经营活动的稳定性，使得纳税人能够得到合理的预期，否则，如果税务机关无期限地享有调整权，则纳税人就毫无安全感可言了。

　　（4）规定在强制执行中，对价值超过应纳税额且不可分割的商品、货物或者其他财产，税务机关在纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人无其他可供强制执行的财产的情况下，才可以整体扣押、查封、拍卖，以拍卖所得抵缴税款、滞纳金、罚款以及扣押、查封、保管、拍卖等费用（第65条）。如果有其他可代替的财产则不能扣押、查封或拍卖纳税人超过应纳税额的财产，这对于在强制执行程序中保护纳税人的合法权益无疑会起到巨大的作用。

　　（5）规定了税务机关解除扣押措施的期限，当纳税人在税务机关采取税收保全措施后，按照税务机关规定的期限缴纳税款后，税务机关应当自收到税款或者银行转回的完税凭证之日起1日内解除税收保全（第68条）。旧实施细则没有规定解除扣押措施的期限，在实践中往往导致税务机关迟延解除扣押措施对纳税人权益造成损害，纳税人还无法维护自己的权益。新实施细则明确规定解除扣押措施的期限，纳税人就拥有了维护自己合法权益的有力武器。

　　（6）规定拍卖或者变卖所得抵缴税款、滞纳金、罚款以及扣押、查封、保管、拍卖、变卖等费用后，剩余部分应当在3日内退还被执行人（第69条）。这一规定可以防止税务机关肆意占用剩余的款项，充分保护纳税人在拍卖中的合法权益。

　　（7）规定税务机关发现纳税人多缴税款的，应当自发现之日起10日内办理退还手续；纳税人发现多缴税款，要求退还的，税务机关应当自接到纳税人退还申请之日起30日内查实并办理退还手续（第78条）。这些具体期限的规定对于督促税务机关及时履行退还税款的职责，切实维护纳税人的税款退还请求权具有重要意义。

　　（8）规定税务机关采取税收保全措施的期限一般不得超过6个月；重大案件需要延长的，应当报国家税务总局批准（第88条）。这一规定也是为了防止税务机关无期限地延长税收保全措施的期限从而侵犯纳税人的合法权益。

　　（9）旧实施细则只规定期限的最后一日是法定休假日的，以休假日期满的次日为期限的最后一日。新实施细则第109条则进一步规定了在期限内有连续3日以上法定休假日的，按休假日天数顺延。由于我国有“五一”和“十一”两个7日的长假，因此，对纳税人这部分期间利益也应予以适当保护。这一细节性的规定充分体现了新实施细则保护纳税人合法权益的宗旨。

　　（10）旧实施细则的生效时间是公布之日，而新实施细则的生效时间离公布时间有一段距离（约38天），这样，就更利于保护纳税人的权益。公布法规同时生效很难保护纳税人的既得利益，由于纳税人没有时间去了解法规的内容，也没有时间去安排和调整自己的经济活动，就很容易给纳税人造成额外的负担和损失，而在公布之后留给纳税人一段了解法规和调整自己经济活动的时间，则更能充分保护纳税人的合法权益，也更符合现代民主法治国的基本理念。

　　（二）加快税收信息化和现代化建设

　　加快税收信息化和现代化建设是新税收征管法的一个特色，当然也成了新实施细则的一大特色。新实施细则中突出反映加快税收信息化和现代化建设特色的条款主要包括以下六个方面的规定：

　　（1）规定了税务信息化建设的整体方案，即由国家税务总局负责制定全国税务系统信息化建设的总体规划、技术标准、技术方案与实施办法；各级税务机关应当按照国家税务总局的总体规划、技术标准、技术方案与实施办法，做好本地区税务系统信息化建设的具体工作。地方各级人民政府应当积极支持税务系统信息化建设，并组织有关部门实现相关信息的共享（第4条）。这是对税务信息化建设的原则性规定，是加快税务信息化建设的制度性保证。

　　（2）规定国家税务局、地方税务局对同一纳税人的税务登记应当采用同一代码，信息共享（第10条）。对纳税人实行统一的代码管理是发达国家税务信息化建设的共同经验，也是我国推进税务信息化建设的基础性的工程。

　　（3）规定在纳税人建立的会计电算化系统符合国家有关规定，并能正确、完整核算其收入或者所得时，纳税人可以使用计算机记账，但应当在使用前将会计电算化系统的会计核算软件、使用说明书及有关资料报送主管税务机关备案（第24条）。允许和鼓励计算机记账也是推行税务信息化建设的重要举措，税务信息化是税务机关和纳税人双方共同努力的结果，既要求征税信息化，也要求纳税信息化，因此，在纳税人中推广实用计算机记账对于加快税务信息化建设也具有重要的意义。

　　（4）规定纳税人应当按照税务机关的要求安装、使用税控装置，并按照税务机关的规定报送有关数据和资料（第28条）。税控装置的应用和推广既是加强税务管理的需要，也是推进税务信息化进程的重要举措。税控装置本身就是税务信息化的成果之一，随着税务信息化程度的不断提高，税控装置的稳定性、可靠性和对税源的监控能力也将会不断提高。

　　（5）规定纳税人、扣缴义务人可以采取数据电文方式办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表。所谓数据电文方式，是指税务机关确定的电话语音、电子数据交换和网络传输等电子方式（第30条）。采用数据电文方式纳税申报是旧实施细则中所没有的，允许纳税人采数据电文方式进行纳税申报一方面是为了方便纳税人，另一方面也是为了推进税务信息化建设的进程。纳税人的信息化程度也在很达程度上影响着税务信息化的进程，因此，大力推进纳税人的信息化程度也是税务信息化建设的一个重要方面。

　　（6）规定税务机关应当根据方便、快捷、安全的原则，积极推广使用支票、银行卡、电子结算方式缴纳税款（第36条）。这也是加快税务信息化进程的重要举措，这些现代化的结算方式是发达国家十分普遍的缴纳税款的方式，也是税务信息化程度的一个外在的指标。

　　（三）加强税收征管的力度

　　税收征管法一方面要保护纳税人的合法权益，另一方面也要维护国家的税收权益，而维护国家税收权益的很重要的措施就是加强税收征管的力度。加强税收征管的力度不仅仅可以维护国家的税收权益，而且也是贯彻税收法定主义、实现税收公平、税收效率原则的必要措施。新实施细则中有众多条款都体现出加强税收征管力度的倾向，而这些规定是旧实施细则中所没有的，其中主要包括以下几个方面的规定：

　　（1）规定税务机关根据检举人的贡献大小给予相应的奖励，奖励所需资金列入税务部门年度预算，单项核定（第7条）。对检举人的奖励是鼓励纳税人检举税收违法行为的重要举措。由于信息不对称以及获得信息的巨大成本，使得税务机关很难掌握纳税人的税收违法行为，而对于广大群众而言，其获得纳税人的税收违法行为的成本要小得多，鼓励广大群众检举税收违法行为实际上相当于在纳税人中安插了税务机关的检察员，因此，是加大对税收违法行为的打击力度和加强税收征管力度的重要举措。

　　（2）规定各级工商行政管理机关应当向同级国家税务局和地方税务局定期通报办理开业、变更、注销登记以及吊销营业执照的情况（第11条）。现实生活中，企业只办理工商登记而不办理税务登记的情况比比皆是，由此导致了纳税人偷漏税情况的普遍发生以及税务机关对其监管力度降低等问题，而加强工商行政管理机关与税务机关之间的合作与信息共享则可以有效减少这种情况的发生，从而加强对纳税人的监管力度。

　　（3）规定从事生产、经营的纳税人应当自开立基本存款账户或者其他存款账户之日起15日内，向主管税务机关书面报告其全部账号；发生变化的，应当自变化之日起15日内，向主管税务机关书面报告（第17条）。税务机关掌握纳税人的存款账号是税务机关了解和掌握纳税人的经营状况和资金流动状况的重要手段。现实生活中，纳税人往往开立多个存款账户，用以转移资金，逃避税务机关的监管，而规定纳税人向税务机关报告存款账号的义务就可以减少这种情况的发生，从而加强税务机关的监管力度。

　　（4）规定纳税人应当将税务登记证件正本在其生产、经营场所或者办公场所公开悬挂，接受税务机关检查。纳税人遗失税务登记证件的，应当在15日内书面报告主管税务机关，并登报声明作废（第20条）。这一规定主要是针对现实生活中大量纳税人只悬挂工商登记证件而不悬挂税务登记证件，从而使其逃避大众的监督，税务机关对此也无法予以处罚，因为法律没有规定纳税人的悬挂义务。因此，法律明确规定纳税人的悬挂税务登记证件的义务，就可以解决上述实践中存在的问题，使得税务机关的管理有了合法依据，也为纳税人接受广大人民群众的监督奠定了基础和条件。

　　（5）旧实施细则仅规定，从事生产、经营的纳税人到外县（市）临时从事生产、经营活动的，应当持税务登记证副本和所在地税务机关填开的外出经营活动税收管理证明，向营业地税务机关报验登记，接受税务管理。新实施细则在此基础上补充规定，从事生产、经营的纳税人外出经营，在同一地累计超过180天的，应当在营业地办理税务登记手续（第21条）。这样，就加强了对长期在外从事生产、经营的纳税人的监管力度。

　　（6）规定纳税人应当按照税务机关的要求安装、使用税控装置，并按照税务机关的规定报送有关数据和资料（第28条）。税控装置的使用，一方面是推进税收信息化的重要举措，另一方面也是加强税务管理的重要措施，可以说是通过信息化的手段来达到加强税务管理的目的，这也体现了推进税收信息化和加强税务管理之间的密切联系。

　　（7）对纳税人进行纳税信誉等级的评定并针对不同等级的纳税人采取不同的措施是加强税务管理的重要举措，对此新实施细则原则规定，税务机关负责纳税人纳税信誉等级评定工作。纳税人纳税信誉等级的评定办法由国家税务总局制定（第48条）。这一措施是现代社会个性化管理趋势的要求，也是马克思主义具体问题具体分析基本原理在征管工作中的运用。

　　（8）针对现实生活中企业承包经营和承租经营方式的存在，而法律和旧实施细则均中并没有相应法律规范的情况，新实施细则第49条对此进行了详细规定：承包人或者承租人有独立的生产经营权，在财务上独立核算，并定期向发包人或者出租人上缴承包费或者租金的，承包人或者承租人应当就其生产、经营收入和所得纳税，并接受税务管理；但是，法律、行政法规另有规定的除外。发包人或者出租人应当自发包或者出租之日起30日内将承包人或者承租人的有关情况向主管税务机关报告。发包人或者出租人不报告的，发包人或者出租人与承包人或者承租人承担纳税连带责任。

　　（9）针对企业终止而尚未结清税款情况的存在，新实施细则第50条首次规定，纳税人有解散、撤销、破产情形的，在清算前应当向其主管税务机关报告；未结清税款的，由其主管税务机关参加清算。这是法规首次规定由主管税务机关参加私人的清算程序代表国家实现税收债权。这一规定不仅有实践上的意义，而且具有理论上的意义，它是税收债务关系理论在实践中的运用与体现。

　　（10）对纳税人的欠税情况予以公告也是一种十分有效的督促纳税人履行纳税义务的措施。在市场经济中，纳税人的信誉是十分重要的资源，现实生活中之所以有众多纳税人拖欠税款，一个很重要的原因就是欠税情况只有税务机关掌握，而与之有着经济上往来的客户并不清楚其纳税情况，对其信誉不构成影响，而一旦定期将纳税人的欠税情况予以公布，很多纳税人为了维护自己的荣誉，就会想方设法交纳拖欠的税款。这一措施已经在不少的地方进行了尝试，并取得了一定的效果，因此，新实施细则对此也作出了规定：县级以上各级税务机关应当将纳税人的欠税情况，在办税场所或者广播、电视、报纸、期刊、网络等新闻媒体上定期公告。对纳税人欠缴税款的情况实行定期公告的办法，由国家税务总局制定（第76条）。当然，欠税公告的做法牵涉到对纳税人的商业秘密和个人隐私予以保护的问题，也涉及到纳税人的人身权保护问题，而人身权是纳税人所享有的宪法上的基本权利，因此，如何协调二者之间的关系，既能维护国家的税收权益又能充分保护纳税人的人身权是一个值得理论界和实务界继续予以探索的问题。

　　（11）在税务调查方面，旧实施细则仅规定，税务机关可以在纳税人、扣缴义务人的业务场所进行；必要时，经县以上税务局（分局）局长批准，可以将纳税人、扣缴义务人以前会计年度的账簿、记账凭证、报表和其他有关资料调回税务机关检查，但是税务机关必须向纳税人、扣缴义务人开付清单，并在3个月内完整退还。新实施细则在此基础上又规定，有特殊情况的，经设区的市、自治州以上税务局局长批准，税务机关可以将纳税人、扣缴义务人当年的账簿、记账凭证、报表和其他有关资料调回检查，但是税务机关必须在30日内退还（第86条）。加强税务机关获取资料的能力是加强税收征管力度的一个重要举措。税收征管中遇到的一个根本的问题就是信息不对称，税务机关很难掌握纳税人的真实经营状况，如果这一问题能得到解决，可以说税收征管的力度会有一个质的飞跃。上述的许多措施如鼓励群众检举、安装税控装置、要求报告账号、税务机关与工商机关互通情报等实质上都是为了增强税务机关获取纳税人信息的能力。

　　（12）加大法律责任既是加强税收征管力度的一个重要方面，也是加强税收征管的其他措施的保证。加大法律责任是新税收征管法的一大特点，这一点在新实施细则中也体现得相当明显。

　　（四）加强税务机关的内部建设

　　新实施细则的另一个特点是大力加强了税务机关的内部建设，税收法治建设首先要从加强税务机关的内部建设入手，税收法治化在很大程度上取决于税务机关自身执法的法治化程度。加强税务机关自身建设也是加强对纳税人权利的保护、加强税务信息化建设以及加强税收征管力度的基础和保证，没有税务机关自身建设的加强，以上所述的各种措施都很难达到其预期目的。新实施细则中体现这一特点的条款很多，其中主要包括以下几个方面：

　　（1）关于违法的决定，旧实施细则仅仅规定税务机关有权拒绝执行并向上级机关报告，而新实施细则则明确规定，任何部门、单位和个人做出的与税收法律、行政法规相抵触的决定一律无效，税务机关不得执行，并应当向上级税务机关报告（第3条）。针对现实生活中包税现象的存在，新实施细则也明确规定，纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效（第3条）。

　　（2）针对税务人员的行为和服务无法可依以及税务机关之间违法行为处理程序缺位的现状，新实施细则第6条规定，国家税务总局应当制定税务人员行为准则和服务规范。上级税务机关发现下级税务机关的税收违法行为，应当及时予以纠正；下级税务机关应当按照上级税务机关的决定及时改正。下级税务机关发现上级税务机关的税收违法行为，应当向上级税务机关或者有关部门报告。

　　（3）针对现实生活中纳税人与税务人员相勾结，以谋取非法利益情况的存在，为了加强税务执法的公正性，新实施细则首次把回避制度引入税务执法之中，第8条规定，税务人员在核定应纳税额、调整税收定额、进行税务检查、实施税务行政处罚、办理税务行政复议时，与纳税人、扣缴义务人或者其法定代表人、直接责任人有下列关系之一的，应当回避：①夫妻关系；②直系血亲关系；③三代以内旁系血亲关系；④近姻亲关系；⑤可能影响公正执法的其他利害关系。回避制度的引入对于推进税务执法的法治化进程、增强税务执法的公正性具有十分重要的意义。

　　（4）针对税务机关的税收违法行为，新实施细则还增加了对税务机关予以审计和检查的规定，第84条规定，审计机关、财政机关依法进行审计、检查时，对税务机关的税收违法行为作出的决定，税务机关应当执行；发现被审计、检查单位有税收违法行为的，向被审计、检查单位下达决定、意见书，责成被审计、检查单位向税务机关缴纳应当缴纳的税款、滞纳金。税务机关应当根据有关机关的决定、意见书，依照税收法律、行政法规的规定，将应收的税款、滞纳金按照国家规定的税收征收管理范围和税款入库预算级次缴入国库。 税务机关应当自收到审计机关、财政机关的决定、意见书之日起30日内将执行情况书面回复审计机关、财政机关。有关机关不得将其履行职责过程中发现的税款、滞纳金自行征收入库或者以其他款项的名义自行处理、占压。这些规定对于增强审计机关和财政机关依法监督的职权以及确保税务机关及时改正税收违法行为将起到重要的保证作用。

　　（5）针对税务检查工作秩序混乱的现实，新实施细则第85条规定，税务机关应当建立科学的检查制度，统筹安排检查工作，严格控制对纳税人、扣缴义务人的检查次数。税务机关应当制定合理的税务稽查工作规程，负责选案、检查、审理、执行的人员的职责应当明确，并相互分离、相互制约，规范选案程序和检查行为。税务检查工作的具体办法，由国家税务总局制定。这些原则性的规定对于税务机关加强税务检查工作的法治化进程具有重要的推动作用。

　　（五）反映了税法学研究中的一些最新理念

　　新实施细则的另一个重要特点就是吸收了税法学研究中的一些最新的理念和观念，其中最明显的就是税收之债的理念和纳税人与税务机关法律地位平等的观念。

　　（1）把税收视为一种公法上的债的观念近年来得到了税法学界的接受与推广。把税收视为公法上的债，就可以借鉴债的一系列基本理论和制度来发展和完善税收的相关理论和制度。税收作为一种公法之债，就可以通过履行、抵销、免除和消灭时效等形式而消灭，这些税收之债消灭的方式，新实施细则均有所体现。比如关于抵销，第79条规定，当纳税人既有应退税款又有欠缴税款的，税务机关可以将应退税款和利息先抵扣欠缴税款；抵扣后有余额的，退还纳税人。

　　（2）对转让定价予以事先调整的预约定价方式近年来在国际上得到广泛的采用，新实施细则首次将这一制度予以引入，第53条规定，纳税人可以向主管税务机关提出与其关联企业之间业务往来的定价原则和计算方法，主管税务机关审核、批准后，与纳税人预先约定有关定价事项，监督纳税人执行。预约定价方式的引入不仅在处理转让定价问题上有重要价值，对我国的税收法治建设也将起到巨大的作用，其中最重要的就是纳税人和税务机关法律地位平等观念的引入。长期以来，纳税人和税务机关地位不平等的观念是深入人心的，虽然近年来在税收法治建设中加强了对纳税人权利的保护和对税务机关权力的制约，但从整体上来讲，纳税人和税务机关法律地位平等的观念尚未被纳税人特别是税务机关所普遍接受。通过在法规中规定预约定价的方式来解决转让定价的问题，就把纳税人和税务机关放在同等的法律地位上，通过事先协商的方式来公平、合理地解决纳税人的税收负担问题，这对于纳税人和税务机关观念的转变将起到巨大的推动作用。

　　二、新实施细则的不足之处

　　我们在看到新实施细则具有以上所述的主要优点的同时，也应该看到新实施细则在许多方面仍存在不足之处，与我国新世纪的税收法治建设的目标还存在一定距离。其中最主要的不足之处体现在以下三个方面：

　　（一）立法味浓、细则味淡

　　实施细则，顾名思义就是对法律在实施中的具体细节问题予以规定、细化和解释的法规。它的主要任务在于如何把法律的规定落实到实处，如何具体操作法律中所规定的事项，而不是进行单独的立法或对某些新的社会关系予以调整和规制。而综观新实施细则可以发现，其并不象一部实施细则，而更象是一部单独的立法。下面我们从新实施细则与台湾地区的《税捐稽征法施行细则》的比较中来看新实施细则所存在的问题。

　　（1）新实施细则的条文数量突破新征管法的条文数量。新征管法只有94条，而新实施细则则达到了113条。相比之下，我国台湾地区的《税捐稽征法》有51条，《税捐稽征法施行细则》只有17条。作为实施细则的法规在条文数量上大大突破法律的条文数量，这在形式上就不符合法治的基本要求。

　　（2）新实施细则中解释性、细化性条文所占比重小，而撇开《税收征管法》予以单独立法的条文所占比重大。综观新实施细则可以发现，大部分条文都象是在立法，而不是在解释或细化法律的规定，在实施细则的条文中指明其是在解释或细化新征管法第几条的条文所占比重很小，据笔者粗略统计，不足五分之一。台湾地区的《税捐稽征法施行细则》，除了最后一条，即第17条规定“本细则自发布日施行”以及第2条解释了税捐的范围以外，其他各条均明确指出了其所解释或细化的《税捐稽征法》的条文数。对比这两个实施细则，就很容易体会到一个实质是立法，而另一个才是名副其实的实施细则。

　　（3）新实施细则大量突破税收征管法的规定而单独予以立法，这是新实施细则条文数量超过新征管法数量的根本原因。实施细则中所规定的很多事项都是新征管法所没有规定的，或者说实施细则所调整的社会关系的范围远远超过了新征管法所调整的社会关系的范围。而这些不仅在形式上不符合法治国基本理念对实施细则的要求，在实质上也违反了法治的基本原则。

　　（二）对一些急待解决的重要问题未予规定

　　新实施细则一方面大量突破税收征管法的规定而予以新的规定，另一方面，则对税收征管法急需细化的内容却没有予以规定，其中最典型的是对税收优先权和、代位权和撤销权没有予以规定。

　　在税收征管法实施以后，许多学者都认为新实施细则会对税收优先权、代位权和撤销权有一个详细、具体的规定，然而新实施细则出台以后，很多学者都感到十分失望，因为新实施细则对以上问题一个字都没有提到，更别说予以细化和具体规定了。

　　对税收优先权、代位权和撤销权的规定是新征管法的一大特点，但由于它没有具体规定如何实现这些权利，具体程序是什么，因此，实务部门实际上无法运用这些权利，作为对税收征管法予以细化的实施细则理应承担起这样一个重任，但可惜的是，新实施细则对此只字未提，不能不令人感到惋惜。

　　任何实体权利都必须有一定的程序予以保障才能得以实现，特别是对执法机关赋予某项权利时，如果没有相应的程序作保障，只会出现两种结果，一是执法部门无法实际执行，从而导致权利落空，一是执法部门任意执法，从而导致侵犯相对人的合法权利，而这两种结果都是立法者所不愿意看到的。因此，新实施细则对这些重要问题不予规定，不能不说是新实施细则的一大不足之处。

　　（三）重复规定较多，立法技术有待完善

　　新实施细则另一个不足之处就是其规定与税收征管法相重复的地方很多，在立法技术上仍需要进一步予以完善。

　　重复之处，如第12条与新征管法第15条部分内容重复，第14条与新征管法第16条部分内容重复，第30条与新征管法第26条部分内容重复，第46条与新征管法第34条部分内容重复，第90条与新征管法第60条部分内容重复，等等。

　　实施细则是对法律的细化，因此，对于法律已经明确规定的内容，实施细则没有必要予以重复规定，而只需对其规定比较原则或抽象的部分予以具体化和细化或予以解释就足以。重复规定会导致两个不良后果：第一，导致立法资源浪费，而且增加了执法成本和守法成本；第二，法律的效力高于行政法规，但当行政法规的规定与法律相一致时，执法机关执行的是法律，还是行政法规就会出现理论上的障碍，而且，很多事项是行政法规所无权予以规定的，抄袭法律将导致行政法规违法甚至违宪。相比之下，台湾地区的《税捐稽征法施行细则》则没有这种问题，因此，新实施细则在立法技术上需要进一步予以完善。