（一）

　　不论具体的表述方法怎样，依法治税，从来都是每年一度的税法宣传月乃至整个税收工作的主线或灵魂。回过头来看一下我们这些年围绕依法治税所作的种种努力，可以注意到一个基本的倾向，那就是，工作的着力点始终放在纳税人和征税人两个行为主体身上，而对作为各项税款的最终使用者并且对税制格局及其运行具有重大影响的各级政府部门，关注得显然不多。

　　由于工作着力点不到位，在许多场合，我们所谈论的依法治税，主要着眼于规范税收征纳双方的行为。比如，作为征税人的税务机关，应当依据税法把该征的税如数征上来；作为纳税人的企业和居民，应当依据税法把该缴的税如数缴上来。于是，依法治税的社会环境，也就在相当程度上被理解为围绕征税、纳税而形成的征纳双方之间的关系。进而，与依法治税有关的诸方面事项，亦被相应归入税务机关和企业、居民的职责范围。如果站在宏观的高度思考问题，从而抽象出税收的一般内容，便会发现，在征纳现象的背后，各有关行为主体围绕税收而形成的实质关系是：企业和居民交钱，税务机关收钱，各级政府部门用钱。政府部门与企业和居民是两极，税务部门则是连接两极的桥梁或纽带。循着“企业和居民——税务机关——政府部门”这一关系链而追踪税收运行的全过程，我们看到了各级政府部门在依法治税工作的关键地位和决定作用。

　　如果将作为一个整体的政府部门的行为同税务机关的行为相区别，从而赋予它一个专门的名称——用税人，从而对与税收有关的各个行为主体分别加以考察，那么纳税人、征税人和用税人便是“三位一体”的关系。三者之间相辅相成，互为条件，彼此依存。其中，用税人处于矛盾的主要方面。具体来讲，纳税人能否依法纳税，征税人能否依法征税，在相当程度上，取决于用税人能否有效用税。如果纳税人看到自己缴纳的税款被用到不该用的地方去了，或者在使用过程中，打水漂了，纳税人的纳税行为肯定会因此而扭曲，征税人的征税工作也肯定会因此而受阻。

　　这就是说，用税人的用税观念和用税行为，不仅对纳税人的纳税观念和纳税行为，而且对征税人的征税观念和征税行为，都有着重大影响。纳税人的纳税观念的确立和纳税行为的规范以及征税人的征税观念的确立和征税行为的规范，必须伴随以用税人的用税观念的确立及其用税行为的规范。如果忽略了用税人这个主体，不谈用税人的观念和行为，孤立地去讲纳税人或征税人的责任和义务，不仅纳税人和征税人的行为难以规范，更为重要的是，我们所期望的依法治税的社会环境亦难以真正营造起来。

　　（二）

　　进一步看，依法治税工作的着力点之所以尚未完全到位，其根本的原因，还在于我们对市场经济与计划经济的环境差别重视不够，思考问题的立足点始终带有计划经济的体制色彩。比如，迄今为止，我们对于政府为什么要征税的阐释，其基本的说法，一是政府有履行职能的需要，另一便是政府有征税的权力。当说到人们为什么要纳税时，答案又是“依法纳税是每个公民应尽的光荣义务”。至于政府为什么有这样的需要或权力，公民为什么有这样的义务，或是说得不多，或是从社会产品或GDP的分配和再分配过程出发， 对政府参与分配的必要性作比较抽象的解释。无须多说，这些年的实践已经一再告诉我们，由于它同现实生活存在一定的距离，如此的解释难以深入人心。

　　 由此想到一个例子：一个美国朋友家养的猫爬到房顶上，自己下不来了，焦急中，他打电话向警察局求助。警察特意跑来，搬梯子上房，帮他把猫抱了下来。当笔者为此感到奇怪，问他为什么警察可以管这种事时，他不假思索地反问道：“为什么不可以？他们花的是我们纳税人的钱！”

　　 笔者最近在英国见到了另一个相关现象，可以作为上述例子的补充：英国人聊天时经常抱怨东西贵。但问他为什么商品价格如此高时，他便会说到税多，紧接着又会提到英国人从政府那里享受的福利多、许多人要靠政府发的救济过日子、生的孩子多可以领取政府补贴、政府不得不征收高额的税收，等等。

　　在美国人和英国人的心目中，“政府——税收”以及“价格——税收——福利”之间的关系线索如此之清晰，说明税收已经融入于人们的现实生活。或者，税收已经同人们的现实生活挂上了钩。

　　 要让税收融入现实生活，要让税收同现实生活挂上钩，最根本的途径，无非是将税收置于现实生活的背景下，把各有关行为主体放到现实生活的坐标图上，从税收同各有关行为主体的关系中，定义税收，解释税收。在发达的西方国家是这样，在发展中的中国亦是如此。

　　我们的现实生活背景是什么？从规范分析的意义讲，既然我们已经选择了社会主义市场经济体制作为改革的目标，既然我们已经在市场化的道路上取得了长足进步并且仍在朝着这个方向迈进，那么，以市场经济来定位我们的体制背景，恐怕就是唯一的选择。

　　看起来，我们不仅要将用税的行为纳入视野，而且，还要将税收置于市场经济体制的背景下，对纳税人、征税人和用税人加以定位。在此基础上，分别规范纳税人、征税人和用税人的行为。

　　（三）

　　 市场经济通行的准则是权力与义务相对称。讲到某人负有什么义务，同时便意味着他拥有怎样的权力。说到某人拥有什么权力，同时也意味着他负有怎样的义务。在税收的问题上，自然也不例外。

　　日常生活中，人们所需要消费的物品或服务，可以分作两类。一类是由个人或家庭分别消费、单独受益的一般物品或服务，如食品、衣物、家具等等；另一类是由社会作为整体共同消费、联合受益的特殊物品或服务，如社会治安、环境保护、能源交通等等。两类物品或服务同等重要，均不可或缺。但是，两类物品或服务的供给渠道有所不同。前一类物品或服务，在理论上被称作私人物品或服务，可以由企业生产并拿到市场上出售，人们可以直接用钱从市场上买到；后类物品或服务，在理论上被称作公共物品或服务，企业不愿也无能力生产，只能依赖政府以非市场的方式来提供。并且，政府提供的公共物品或服务不是免费的午餐，人们要通过纳税的方式间接购买。

　　从某种意义上讲，政府实质是一个特殊的产业部门——生产或提供公共物品或服务；企业和居民，是公共物品或服务的消费者。借用通常用于描述私人物品或服务的术语，透过复杂的税收征纳现象，我们看到的图景是：公共物品或服务的生产与消费，公共物品或服务的购买与销售。纳税人之所以要纳税，就在于换取公共物品或服务的消费权。用税人之所以要用税，就在于向社会提供公共物品或服务。征税人之所以要征税，就在于为用税人筹措提供公共物品或服务的资金来源。

　　只要纳税人依法缴纳了税收，便因此享有了向政府部门索取公共物品或服务的权力。只要政府部门依法取得了税收，便因此负起了向纳税人提供公共物品或服务的义务。纳税人所消费的公共物品或服务，来源于政府部门提供公共物品或服务的活动。政府部门用于提供公共物品或服务的资金，又来源于纳税人所缴纳的税收。在这里，纳税人的纳税义务与其纳税之后所拥有的消费公共物品或服务的权力，是一种对称关系。政府的征税权力与其征税之后所负有的提供公共物品或服务的义务，也是一种对称关系。因此，围绕税收而形成的各行为主体之间的关系，均表现为权力与义务的对称。

　　（四）

　　注意到纳税人、征税人和用税人之间的这种对称关系，可以得到如下认识：在当前的中国，依法治税工作的推进和依法治税社会环境的营造，有赖于纳税人、征税人和用税人观念的确立及其行为的规范。

　　企业和居民应当有纳税人观念；税收是每一企业和居民消费公共物品或服务所必须付出的代价，正如到饭店吃饭要买单，到商店买东西要付款一样，为公共物品或服务而纳税并非尽义务之举；任何偷逃税做法都如同坐享其成的无票乘车或偷人钱财行为；与此相联系，任何社会成员的偷逃税行为，都意味着其他社会成员所能享受的公共物品或服务的数量因此而减少，或者质量因此而降低。作为纳税人的企业和居民，既要依法履行好缴纳税收的义务，又要充分地运用好消费公共物品或服务的权力。

　　政府部门应当有用税人观念：税收来源于企业和居民本已实现的收入，凝结着广大人民群众的血汗；企业和居民之所以要向政府纳税，就在于政府提供公共物品或服务，必须慎重地安排、使用好每一分钱，把所有的钱都用到关系纳税人切身利益的公共物品或服务上；政府部门提供公共物品或服务的活动，有接受纳税人监督的义务和必要。税收是政府部门运转的基础和生命线，离开了税收的缴纳，或者税收的征收工作受阻，提供公共物品或服务的活动，便会成为无米之炊或“缺米之炊”，各级政府部门应当像关心、重视自己的“口粮”——经费来源——一样，关心、重视税务机关依法征税的工作。

　　 税务机关应当有征税人观念：税收是政府部门提供公共物品或服务的资金来源，各项税款能否如数及时到位，关系到各项政府职能的履行和国家机器的运转以及整个经济社会的稳定发展；税收是公共物品或服务的消费者必须支付的代价，纳税人不仅是各项税款的交纳者，同时是各项公共物品或服务的收益者；严格执法，依法征税，事关全体社会成员的切身利益，既一分钱不能少收——关系到政府所能提供的公共物品或服务的数量和质量，亦一分钱不能多收——关系到企业和居民可支配收入或可消费物品或服务的多寡；征税人的角色，颇像公共汽车上的售票员，既必须对纳税人——乘车者——依法征税，把提供公共物品或服务所需的钱筹措上来，又必须对偷逃税者——逃票人——依法惩处，不允许无票乘车的现象存在或蔓延下去。由此，作为征税人的税务机关，既要切实履行好加强征管、堵塞漏洞从而把该征的税尽可能如数征上来的义务，又要依法运用好征税的权力，保证执法的公正性和严肃性。