2003年12月，北京市地税局出台了《北京市地方税务局个人所得税纳税申报管理暂行办法》。该《办法》已于2004年1月1日起实施。办法改变了过去仅对年收入10万元以上的重点纳税人进行个人所得明细申报的做法，将个人所得税明细申报拓宽至所有达到个税纳税标准的纳税人。无独有偶，2003年12月22日，广州市也出台了关于个税纳税申报的相关规定，其大致内容为，市地税局将对个人所得税实行“全员申报”，即广州每一个市民，不论月收入是否在800元以上，都必须向税务机关进行纳税申报，即使一分钱的收入没有，也要覆行“零申报”的程序。[1]

　　两个城市的做法的不同之处在于，前者仅对达到个人所得税纳税标准的纳税人才要求全员申报；而后者则要求纳税人无论收入是否达到个人所得税的起征点，都必须向税务机关进行纳税申报，这也就是“个税全员申报”。个税全员申报有其积极的一面，比如纳税人可以明了自己缴纳的所得税额究竟是多少，而且还可以得到一张证明自己合法纳税的税票；对于国家而言，个税全员申报无疑加大了对个人所得税的税源监控，保障了税款的入库率。但是，个税全员申报仍存在一定的问题，比如对于非法所得是否必须申报；没有履行个税全员申报义务要承担何种责任；无收入者、收入没有达到个税纳税标准的个人和收入达到个税纳税标准的个人不履行个税全员申报义务要承担的责任有何区别；我国进行个税全员纳税申报的时机是否已经成熟等。笔者认为，其中最为关键的问题是，按照税法理论，没有收入就意味着纳税义务没有成立，那么“零申报”是否违反税法的基本理论，因此，对于个税全员申报，我们仍需进一步思考。

　　一、纳税申报的界定及性质

　　纳税申报为世界各国所普遍采用。它是指在发生纳税义务后，纳税人按照规定期限就纳税事宜向税务机关提出书面报告的一项税收征管制度。纳税申报既是纳税人履行纳税义务和扣缴义务人履行代扣代缴、代收代缴税款义务的法定手续，也是税务机关办理税收征收业务、核定应纳税凭证的主要依据。[2]广义上的纳税申报还包括扣缴义务人在发生扣缴义务之后，按照规定期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表及其他有关资料的行为。在纳税申报制度下，纳税人应纳税额应当依据纳税人申报的属于予以确定，只有在纳税人未自动申报或者申报不实的情况下，才由征税机关加以更正决定或行使处分权予以确定。

　　纳税申报是确定纳税人的纳税义务的方式之一。纳税人的自动申报是纳税人与征税机关之间的债权债务关系产生的法律要件之一。只要纳税人的申报符合税法的要求，申报的结果便据此产生公法上的效力，即抽象的税收之债转化为具体的征税机关与纳税义务人之间的债权债务关系。从法律性质上讲，纳税申报属于私人的公法行为。纳税申报的法律性质决定了其必然为一种要式法律行为，即必须使用法律规定的申报表和申报书，而且必须以本人的名义进行，以第三人的名义进行的纳税申报无效。但是由于纳税申报行为与纳税人的人格属性并无直接的联系，因此除了法律另有规定之外，纳税人的申报义务均可以授权代理人代为申报。日本税法学者田中二郎认为，正因为“申报纳税方式具有让纳税者自主地、民主地分担国家在行政上各种课税的功能”，“是一种远比赋课征收方式更具有伦理性的收税方式”，[3]

　　二、纳税申报同纳税义务的关系

　　纳税义务的成立或者纳税义务的发生时间，取决于对税收法律关系性质的理解。对税收法律关系性质的不同理解，导致对纳税义务发生时间的认识也不尽相同。以德国行政法学奠基人奥托·梅耶(Otto Mayer)为主导的“权力说”认为，“课税处分”是纳税义务的创设行为。也就是说，即使满足了法定的课税要件，也并不成立税收债务。只有通过“课税处分”这一行政行为，才能产生纳税义务。而以德国法学家阿尔伯特·亨泽尔(Albert Hensel)为主导的“债务说”则认为，只要满足法定的课税要素，即发生税收债务即纳税义务。征税机关的行政行为仅仅具有确定具体的纳税义务内容的效力。因此，对于同一债务，如果采用不同的学说，对纳税义务的发生时间的认定是不同的。如果采用“权力说”，纳税义务自满足构成要件以后经过行政机关的课税处分才能成立；如果采用“债务说”，则纳税义务自满足法定的课税要素时自然成立。

　　另外，国内也有学者将纳税义务分为抽象纳税义务和具体纳税义务。因符合税法规定的课税要素而成立的纳税义务，在未经具体的确定程序之前，仅具有抽象的意义，可以称之为“抽象纳税义务”；只是在经过具体确定应纳税金额、纳税时间和地点的程序之后，纳税义务才真正具体确定，这时的纳税义务，即可称为“具体纳税义务”。[4]在实践中，抽象纳税义务的具体化需要一定的时间。只有在纳税义务具体化之后，征税机关才能要求纳税主体具体履行纳税义务。笔者认为，纳税申报的发生时间应当是在抽象纳税义务发生之后，具体纳税义务发生之前。纳税申报作为纳税人的一项义务，其产生必须符合税法的相关规定。纳税申报作为确定应纳税额的传统方式之一，其本身就具有将抽象的纳税义务具体化的功能。当具体的纳税义务已经确定后，这种私人的公法行为便产生了税法上的法律后果。

　　我国《税收征管法》及其《实施细则》都对纳税申报做出了专门规定。[5]但是，通过对相关条款的分析可以得出，这些条款所针对的对象均是企业，而并非个人。尽管我国《个人所得税法》第13条规定：“个人所得税的征收管理，依照《中华人民共和国税收征收管理法》的规定执行。”但是对于个人如何进行纳税申报，《税收征管法》及其《实施细则》并未涉及个税全员申报,国家税务总局颁布的《个人所得税自行申报纳税暂行办法》中也没有提及。所得税（Income Tax）,亦称收益税，是指以纳税人在一定期间内的纯所得（净收入）额为征税对象的一类税的统称。在个人所得税中，当纳税人在一定期间内的所得符合税法的课税要件时，纳税义务才得以成立。个人所得税的征收方式包括源泉扣缴法、申报纳税法、申报纳税与源泉扣缴相结合法等。如果个人的各项应纳税所得有支付单位，通常实行源泉扣缴，支付单位为扣缴义务人；个人应纳税所得没有扣缴义务人的，以及在两处以上取得工资、薪金取得的，实行自行申报，由纳税人申报纳税。申报时应重新计算应纳税额，再从中扣除已代扣缴的税款。此外，个人所得税的征收方式与税制模式也是直接相关的。实行分类所得税制的国家一般以源泉扣缴为主要征收方式；而实行综合或分类综合所得税制的国家一般以申报纳税为主要征收方式。

　　纵观世界各国的纳税申报制度，在纳税申报的主体方面，几乎所有国家都在税法上明确规定纳税人有按期申报的义务。但是在具体实施中，有些国家则将适用源泉扣缴制的外国人和非居民个人排除在申报主体的范围之外；有些国家免除了全年所得额低于一定限额的居民纳税人的纳税申报义务，以减轻其申报负担。[6]我国目前实行的是分类所得税制，如果采用个税全员申报，则要求每一位居民，无论其收入是否达到个人所得税的起征点，都必须进行纳税申报。即使没有任何收入，也要进行“零申报”。但是，按照税法理论，在没有实际收入时，个人的纳税义务还没有成立。只有符合课税要件的纳税人才有义务进行纳税申报。如果进行全员申报，明显缺乏税法上的依据。

　　三、全员纳税申报的实际障碍

　　个税全员申报是一个复杂的系统工程。如果实行，则至少需要三个方面的因素：一是有效的税源监控；二是完善的数据系统；三是良好的纳税意识。

　　全员申报要求税务机关对每一位纳税人的收入来源都能够实行有效监控。但是在实际经济生活中，纳税人收入来源渠道非常多。尽管银行早已实行了储蓄存款实名制，但是这仅仅是纳税人收入来源的一种类型。对于一些个人劳务收入，则难以统计。从我国目前其他税种的纳税申报情况来看，存在着大量的不申报、隐瞒收入、申报不实的偷税漏税行为。对于单位的上述行为，税务机关可以通过加强税务稽核、稽查和审计来确保单位纳税申报。但是对于个人来说，税务机关难以就每个人的收入进行有效监控。而且由于我国目前个税征收主要是采取代扣代缴的方式，据广州市统计局最新调查显示，有96.3%的市民是通过单位代扣代缴个人所得税的，自己申报的仅1.5%，两种方式都有的占2.2%。[7]显然，在目前的条件下，税务机关还不能做到对个人的收入源泉进行有效的控制，个税全员申报的时机还不成熟。

　　个税全员申报还依赖于完善的数据处理系统，尤其是计算机和网络技术。根据我国税法的规定，自行申报缴纳个人所得税的纳税义务人，其纳税地点为所得取得地。但是，目前尚无法在全国范围内将个人纳税情况联网，纳税人异地取得的劳务收入很容易逃脱税务机关的稽查，因此个税全员申报的推广有待于我国各地区的统一行动，并非个别地方的单一突破。

　　另外，纳税申报要求纳税人具有强烈的税法意识，税法意识主要是指社会上人们对于税收现象和税法现象的认识、态度、评价和信仰，是根植于人们心中的对于税收和税法的主观意识与观念。[8]税法意识历来被认为是保障国家税收的一个重要前提，而税法意识的培养和形成是一个历史的过程。但是由于以往认识上的偏差，在宣传上，往往过分强调纳税人的纳税义务，将其视为负担纳税义务而无权索取任何回报的义务主体。在实践中，税法意识则常被同于纳税意识，对各种偷、逃税行为开口则言“国民依法纳税意识不强”，而对于“国家、政府依法用税”和“征税机关依法征税”则强调不够。国家和纳税人之间没有形成一个良好的互动关系，我国目前的纳税申报率还不高，人们还没有形成自觉进行纳税申报的良好风尚。如果采取个税全员申报，固然可以提高税款的入库率，可以防止纳税人恶意的少缴或者不缴，但是仅仅通过强制的行政性命令来保障税收的入库，这种税务机关积极的主动的征管与纳税人被动消极的服从显然不利于现代税法意识的培养。

　　 四、我国纳税申报制度的完善

　　纳税申报作为一项税收征管制度，其本意在于如何更好地保证税款的顺利入库。但是，一项制度的设计，不能仅仅从提高税收征纳效率上考虑，同时也应该考虑制度设计的合理性及合法性。因为，税法不仅仅是征税之法。笔者认为，对个人所得税实行全员申报并非是加强税收征管的唯一办法。在目前的情况下，我们完全可以通过对纳税申报相关制度的完善来保证个税的征收。

　　（一）建立和完善纳税申报的服务体系

　　发达国家申报纳税的一个显著特点，就是申报手段的现代化。为了减轻纳税人因申报而增加的负荷，重视纳税人权利的发达国家以完善申报服务、尽力提供申报便利的方式，努力提高申报服务质量，以增强纳税人对自行申报的信赖和协力。政府通过在全国建立一套完整的居民报税自我评估和审核系统，为纳税人提供税收咨询服务，指导纳税人进行自我评估和填写纳税申报表，有效的提高了纳税申报效率。此外，政府还改善传统的纳税申报方式，给纳税人以更多的选择，比如直接申报、邮寄申报或者以电话、传真等电子申报方式。随着计算机应用以及网络的普及，网上申报成为申报方式现代化的主流趋势。最终通过电子计算机的使用范围达到覆盖所有税种的登记、申报、缴税、复核、研究等各个方面。

　　 （二）建立和完善奖励和处罚机制

　　 各国税法一般都明确规定纳税人必须按期申报有关税务事项，对于不申报、无故延期申报或申报不实均规定了严厉的处罚措施，即所谓“轻税重罚”。除了事后的惩罚，还应做到鼓励和引导纳税人正确申报，日本的蓝色申报(blue return)制度则为多数国家所赞成，该项制度设计的目的，就在于鼓励纳税人置备完备的账簿文书，在健全的账簿文书的基础上进行正确的申报。凡能根据大藏省的规定正确置备账簿文书，簿记其文书情况并予以妥善保存者，经纳税所在地的税务署长批准，即可使用“蓝色”申报表。使用“蓝色”申报表者在税收政策和征收手续上可享受一系列的优惠待遇。相比较而言，那些财务会计制度不够健全，不能按大藏省的规定正确置备账簿文书者，只能使用“白色”申报表进行申报，白色申报者不仅得不到蓝色申报者享受的种种优惠待遇，而且还要遵守税务机关更为严厉的征管措施，申报方面如有违纪行为，遭受的处罚也是极为严厉的。我国也可以考虑借鉴日本的做法，把纳税申报上的优惠，与健全财务制度联系起来，提高企业健全财务制度的自觉性，减少财务制度不健全企业的比例，把更多的企业纳入到税务机关的有效管理中来，提高国家对全国经济情况的了解程度和监控能力。

　　（三）大力推行申报代理制度

　　税务代理制度是社会分工进一步发展的结果。很多国家都制定有专门的税务代理法规，对税务代理的业务范围、从业人员资格认定以及法律责任做出明确细致的规定。如日本的《税理士法》，德国的《税务咨询法》，法国、韩国的《税务士法》等。同时，各国均大力提倡纳税人委托税务代理机构和税务代理人进行纳税申报和税款缴纳，既提高征管效率，又保证税法的正确执行。日本三分之一的个人所得税纳税人，以及85%以上的企业，都是通过税务代理机构代理申报纳税的。税务代理机构的从业人数，是国家税务机关工作人员的两倍以上。在美国，也有50%的工商企业和将近100%的个人所得税纳税人，是通过代理机构申报纳税的。建立和完善我国的申报代理制度，使税务代理人处于中介地位，遵循独立、公正的代理准则，服务于纳税人权利保护，忠实于法律的正确执行，实现征纳双方有效的沟通和交流。推行税务申报代理制度，在纳税人和税务机关之间建立一个客观公正，而且精通税法的中介机构，可以减少全社会的税款征纳成本，把纳税人和国家税务机关的税务人员，从纷繁复杂的涉税事务中解脱出来。