法治是人类所追求的一种美好的社会治理模式，是评价一种社会制度与社会治理状态之优劣的重要标准。法治已经不仅仅停留在一般的制度层面，它已经上升到一种价值的层面，已经成为一种理想的境界。上至国家最高领导人，下至普通民众，都对法治情有独钟，也都对法治怀有一种憧憬和向往。可以说，法治已经成为一种时代的潮流和历史发展的趋势。
税收法治是在税收领域实现法治的一种状态，但不仅仅是法治在税收领域的扩展与充实，它在很大程度上开了近代法治之先河。税收领域与刑罚领域是近代最先实践并最先实现法治的两个领域。而作为它们实践和实现标志的两大基本原则就是税收法定主义和罪刑法定主义。这两大基本原则不仅成为一般的法律原则，而且成为最重要的宪法原则。当代法治发达国家无不在宪法中明定税收法定主义和罪刑法定主义，而法治建设后进的国家也无不以税收法定主义和罪刑法定主义入宪作为本国开始实践法治的标志。税收与刑罚之所以最先实现法治，根本原因在于它们是近代和现代国家最有可能严重侵犯公民权利的两个领域。税收法定主义保护的主要是人民的财产权，而罪刑法定主义保护的主要是人民的人身权。税收领域和刑罚领域法治的实现就为一个国家法治的实现奠定了坚实的基础。在这种意义上，税收法治的意义就不仅仅是一个领域实现了法治，而是为整个国家朝着法治的目标前进发出了一个号角，为整个国家法治的实现奠定了一个基础。
从“依法治税”到“税收法治”，体现的不仅仅是一个口号的转变，而是对于法治的整个观念的转变。“法”特别是“税法”在其中的地位已经从一个“工具”上升到一个“目标”，或者说从一个客体上升到一个主体的地位。税法已经不是某人治理税收事务的一个工具或手段，而成为“统治”或“治理”整个税收领域一切人与事的一个最高的统治者，用柏拉图的理想来说，就是“哲学王”。税收法治所要达到的目标是把税法作为“哲学王”，而不是把税法作为“辅政大臣”。在税收领域，一切纠纷的解决，一切评断的标准，都要到税法那里去寻找，税法就是最终的标准和最高的权威。
在一个崇尚理性的时代，任何事物都逃脱不了理性法庭的审判，都必须在理性的法庭面前为自己的存在进行辩护，否则就要放弃存在的权利。税收法治也不例外。税收法治的合理性在什么地方？或者说税收法治的合法性何在？我们认为，税收法治的合法性最根本的就在于它是人民意志的体现，税收法治实质是人民的治理，是人民的自治。在一个上帝死了的时代里，已经没有一个权威能让所有的人都臣伏在它的脚下，也没有一个权威能不断向人民发号施令而不遭到人民的质疑与反对。但是，作为一个社会，作为一个人的联合，要想存在下去，要想保持秩序、稳定和和平就必须有一个权威存在。但作为精神权威的上帝已经死了，作为物质权威的武力已经被人民所唾弃，到哪里去寻找权威呢？答案只有一个：到人民自身中去寻找权威。人民自己就是最高的权威。于是，民主成了近代政治与古代政治的一个重要的分水岭，民主成了社会文明与进步的代名词。民主在近代和现代社会中逐步代替了上帝和武力的地位，获得了最高的权威。民主，简单说，就是人民当家作主，人民当家作主所要解决的根本问题在于如何把人民的意志集中起来，如何把众人的意志变成一个统一的意志。解决的办法就是人民立法，由法律作为人民的代言人。法律一旦确立了人民代言人的地位就成为近代和现代社会最高的权威了。民主与法治本身不仅完成了自身的合法性证明，甚至逐渐成为其它事物合法性的标准。在现代社会，无论是真正的民主者还是专制者，无论其所作所为是真正体现民意还是为谋求自身的利益，在行为的时候，都必须打着民主、法治的旗帜，民主、法治已经成为合法性的代名词。
我国是人民民主专政的国家，人民是国家的主人，是一切国家权力的享有者。因此，民主、法治更是我国所急迫需要的。税收法治也理所当然的应该走入我国的现实生活中。税收法治并不是一蹴而就的，它既然是一种理想和追求，就需要一个实现的过程，就需要走一段艰难的历程。可以说，从新中国建立伊始，我们实际上就在追求税收法治，而且在以后的发展历程中，总或多或少有人在追求这样一个目标。但税收法治真正作为一项基本的国策、作为全国人民的一项重大任务来对待还仅仅是近几年的事情。中国有中国的国情，中国的权威不在人民，而在于最高领导层。中国人不相信上帝，也不崇尚武力，但中国人崇拜皇帝、崇拜领袖、崇拜伟人。因此，税收法治的发动及其实现不可能由人民自发推动，而必须由领袖来发动和推动。但这本身就是一个悖论，税收法治强调的是法律的权威，实质是强调人民的权威，而由领袖来发动和推动税收法治本身就是与法治精神相背的。因此，中国法治实现的道路是相当艰险的，也是相当危险的，它一方面需要强有力的、英明的领袖，另一方面又需要不断削弱领袖的作用与地位。
刑罚领域的法治在我国已经基本形成，但税收法治在我国只能算刚刚起步。以税收法治的基本标准，即税收法定主义来衡量，我国的税收法治建设还差得很远。仅从形式角度来讲，税收法定主义的实现必须以税收领域大量法律的存在为前提，而我国目前税收领域的法律只有四部，税收实体法领域的法律只有三部。我国目前实际开征的税收有20多种，如果将来再开征一些新税种，可以说，我国税收领域至少还缺20部法律，可见我国立法机关的任务还是非常沉重的。当然，这仅仅是从形式的角度来讲。如果从实质的角度来讲，税收法定主义的“法”不仅要具备法律的形式，还要具备现代税法的基本优良品质，也就是要符合税法基本原则的要求，特别是税收法定原则和税收公平原则。比如从税收要素明确的角度来讲，我国的《个人所得税法》可能就不是一部很完善的税法，我国《个人所得税法》只有短短的15个条文，整部法律不到3000字，而且在很多情况下，如果手头仅仅有一部《个人所得税法》而没有《个人所得税法实施条例》的话，你就很难正确计算自己的应纳税额。即使有《个人所得税法实施条例》有时也难保你的计算是正确的，财政部和国家税务总局所发布的关于个人所得税的各种“通知”、“办法”或“规定”可能已经对上述规定予以修正。个人所得税法与税收法定主义的明确要求还有一定距离。如果从税收公平原则出发，我国税法的问题就更多了，可以讲，税收公平原则是一个更高级的原则，在税收法定原则尚未实现的时候谈论税收公平原则就像一个没有解决温饱问题的人谈论营养问题，为时尚早。
这实际上又提出了一个问题，即我国目前的全国人大或全国人大常委会有税收立法的能力吗？这的确是一个非常尖刻（甚至有点刻薄）的问题，但这的确是立法机关所不得不面对的一个问题。我国税收领域之所以没有或几乎没有法律与最高立法机关的立法能力是不无关系的。我们可以设想，不是全国人大或全国人大常委会不想进行税收立法，而是它们没有能力进行税收立法。税法是专业性和技术性很强的法律，没有经过专业的学习和相关训练是很难胜任税收立法的重任的。与其由不能胜任的部门立一个“笨法”，不如由一个能胜任的部门立一个管用的法。我国自建国以来，税收领域的大量立法都是由国务院及其职能部门来完成的，虽然它们的立法在形式上不符合税收法定主义的要求，但从实际效果来看，国务院及其职能部门的立法对我国的税收事业起到了非常重要的作用，可以讲是功不可没的。众多学者在评价我国现行税法体系时，总是持否定的态度，这一点是值得商榷的。可以设想，如果我国在1983年或1994年的税制改革中都采用法律的形式，我国现在的税收法治建设会是什么样子？我相信绝对不会比现在的状况好，甚至当时的立法可能成为今天税收法治建设的一个严重障碍。而且，我国的国务院实际上并不仅仅是一个行政机关，在目前的中国，它甚至主要是一个立法机关，每年都要进行大量的立法，具有丰富的立法经验，完全可以胜任税收立法的重任。相比来讲，全国人大和全国人大常委会则缺乏税收立法的经验，可以预计，在一定时期以内，我国税收领域仍将以税收行政法规为主。在大力弘扬建设社会主义法治国家以及推行税收法治的时代背景下，学者无不高呼加强税收法治建设的口号，无不主张尽快将税收行政法规上升为税收法律，尚没有学者敢冒天下之大不韪而倡导税收法治应当“缓行”。我们也并不想冒这一风险，我们想说的是，如果为了法治而法治，为了法治而仓促立法的话，这种法治应当缓行。不立法，当然不是法治建设，但立了法，再废除，恐怕不仅不是推进法治建设，反而是破坏法治建设。
其实，不仅我国立法机关的成员不是法律专家，就是世界其他国家立法机关的成员也不见得就是法律专家，更不用说税法专家了。但法治发达国家的立法机关可以立出高质量、高水平的税法，什么原因？原因就在于他们的立法机关成员可以通过法律顾问以及其他相关领域的专家、学者来提高自身的立法水平。我们国家也应当学习，一个不懂税法的立法成员充其量只能作为一个法治的工具，即“举举手”而已，由一个不懂税法的立法机关通过的税法，充其量也只是个法治的幌子而已，与法治的精髓是格格不入的。因此，我国税收法律的制定只能通过提高立法机关的税收立法能力这一方式来实现，否则，不制定税收法律可能是更加明智的选择。
可喜的是，全国人大常委会已经开始注重增强其自身的立法能力，十届全国人大一次会议表决通过了新一届常务委员会委员名单，19名备受瞩目的人大常委会“特别委员”从幕后走向前台。这批“特别委员”是从中央国家机关现职人员中选出的，年轻有为，有丰富的工作经验和法律、经济等专业知识，都具有本科以上学历，一般40多岁。在150余名人大常委会委员中，19名“特别委员”的作用不可低估。这一改革举措，被普遍认为是中国政治文明建设的一个“利好”。当然，这种通过提高立法成员自身素质的方法是一个重要方面，但仅仅这一点是远远不够的，而且也是不能从根本上提高立法机关立法能力的。为全国人大常委会委员配备专家顾问是大势所趋。如果我国目前还无法为所有的委员配备专家顾问的话，起码应当为全国人大常委会本身配备一个专家顾问团（专门为税收立法配备）。中国税法学虽然起步较晚，研究水平也有待提高，但全国的税法和税务专家为全国人大常委会配备一个专家顾问团还是绰绰有余的。通过为全国人大常委会配备税收立法专家顾问团，一方面可以迅速提高全国人大常委会的立法能力，另一方面也可以充分利用中国的学术资源，发挥理论指导实践的作用。
税收法治远远不仅仅是立法的事情，它是一个整体的系统工程。立法不过是一个基础性的、前提性的工作，立法只是法律运行整个过程的开始，以后还要经过执法、司法、守法和法律监督等一系列过程才能最终形成一个税收法律秩序，而这一税收法律秩序才能为税收法治的实现奠定一个坚实的基础。
在税收执法领域，目前继续加强的就是依法行政以及对税收执法机关自由裁量权的限制。税收法治的实现，必须以税收执法状况的改善与提高为前提。因为法治最本质的含义在于执法机关受法律约束，执法机关严格依法办事，执法机关的自由裁量权被限制在最小的范围并受法治原则的约束。税法领域由于税收法定主义的强调，执法机关更应该受到税收法律的制约。那种认为税法就是管理纳税人的法的观点是与税收法治格格不入的，如果一定要说税法是管“谁”的话，那么，把税法说成是约束税务机关的法可能更符合税收法治的精神，当然，全面的说，税法所约束的是整个税收领域的人和事，既约束税务机关，也约束纳税人。
税收执法机关受到法律约束，最根本体现在税收执法机关的行为要受到法院的司法审查。在一个法治社会中，任何权利受到侵犯都应当提供司法救济，任何法律纠纷最终都应当由司法予以裁判。推进我国税收法治建设的一个必然的结果就是税收司法领域中税务诉讼的增加以及专业税务法庭的设立。专业税务法庭的设立是应对税务案件大量性、复杂性的需要，也是更好的保护纳税人权利和维护国家税收债权的需要。税收法治的推进要求税收司法的质量进一步提高：法院将不仅审查税收执法机关的程序是否合法，更要审查其实体是否违法；不仅要审查税收执法机关的具体行为是否合法，还要审查具体行为所依据的抽象规范性文件是否合法。不过，目前的法院似乎还没有能力胜任审理税务案件的重任，真正懂税法的法官没有几个。真正具有税法“味道”的税务案件中国目前也没有几个。
考察西方法治发达国家，可以发现，法院在推进税收法治建设中都起到非重重要的作用，税务诉讼在法治发达国家中所占的数量是非常多的。许多国家为应付税务案件的大量性和复杂性的特点，很早就设立了专业的税务法庭和税务法院，有的叫财务法院。我国台湾地区没有设立专门的税务法庭，税务诉讼是放在行政诉讼中来进行的（设有专门的行政法院），近几年，台湾的税务诉讼占行政诉讼的百分之六十以上。台湾大法官会议对宪法所进行的解释中，有很大一部分是与税法有关的。相比之下，我国的法院在税收法治建设中至今尚未起到应有的作用，甚至听不到法院的声音。我国的最高法院每年都通过大量的司法解释，实际上也在积极充当立法者的角色，但与税法有关的司法解释，除了税务犯罪的以外，几乎就没有。可以毫不夸张地说，没有法院的参与，没有法院发挥积极的作用，要想实现税收法治，那几乎是不可能的。
税收法治的实现，广大纳税人的参与是非常重要的一个环节。法治不仅仅是一种制度，一种状态，在很大程度上也是一种信仰。上帝权威的建立凭借的就是信仰，法律权威的建立不仅仅需要理性，也需要感性，即信仰。而一种信仰的形成不是一天两天的事情，也不是强制与说教所能实现的。税收法治的实现在很大程度上也需要广大纳税人对税法的信仰，需要纳税人把税法视为纳税人的权利法案，纳税人的权利宪章。这种信仰的形成一方面需要长时期的培养与宣传、教育，另一方面则需要税法真正体现纳税人的意志，真正为纳税人所接受。
纳税人可以成为税收法治的积极推动者，也可以作为税收法治的被动接受者。从西方法治发达国家的发展历史来看，纳税人都是以税收法治的积极推动者的角色而出现的。从我国目前的现状来看，纳税人成为税收法治积极推动者的可能性不是很大，但这并不表明我国不能实现税收法治或者实现税收法治的历程更加艰难，原因在于我国的社会状况与西方国家的社会状况是不同的。西方国家是资本主义国家，国家不会主动给予纳税人诸多权利，也不会主动将税法变成体现纳税人意志的法律，但我国是人民民主专政的国家，本身代表的就是人民的利益，我国完全有可能也完全应该主动给予纳税人权利，主动将税法变成体现纳税人意志的法律。“三个代表”已经讲了很多，在税法领域讲“三个代表”最根本的就是税法要体现纳税人的意志，要为最广大的纳税人谋福利。当然，为纳税人谋福利并不是说税征得越少越好，甚至干脆不征税（因为这样做的结果是国家根本无法为纳税人服务，明代财政税收实践的失败就是明证），而是说，税要征得合法、合理。合法就要满足税收法定原则，合理就要满足税收公平原则。而且要赋予纳税人税法上的各种权利，特别是用税监督权，如果能真正让纳税人感到税收是“取之于民、用之于民”的话，纳税人就不会对税收产生抵制情绪，也就能心甘情愿地承担自己应负的税收义务。
WTO曾是我们一心期盼的事物，也曾是我们耗费十几年的精力苦苦追求的目标，现在，我们终于是WTO的成员了。曾经的欣喜、曾经的憧憬、曾经的追求似乎都已经成为历史。加入WTO之前，官员、学者和媒体在大肆谈论WTO对我国的冲击，似乎这将使我国发生一个翻天覆地的变化，但真正加入WTO以后，我们似乎也没有感到什么巨大的冲击。其实，这只是我们的一种误解，WTO对我国的冲击与其说是在制度上，不如说是在思想观念上，与其说是一天两天的冲击，不如说是十年二十年的冲击。加入WTO就为我国经济融入世界经济提供了一个契机，但同时更重要的，是为世界其他国家的先进制度、思想、观念传入我国提供了一个契机。
西方法律传统的形成有一个漫长的过程，有一个特殊的历史背景，美国著名学者伯尔曼在其名著《法律与革命——西方法律传统的形成》中对此有详细的描述与分析。相比之下，我国没有这样的特殊历史背景，我国甚至缺乏法律的传统。更加需要强调的是，我国更没有那样的时间去形成那样的传统。当今世界的发展日新月异，各国都在争先恐后的发展，在这样激烈的竞争环境中，可以说，不进则退，世界不会等待中国慢慢发展起来，因此，中国不发展不行，发展慢了也不行。法治的建设同样如此。鉴于我国的历史传统与现实国情，我们没有固定的模式可以遵循，西方的法律制度，我们可以借鉴，但我们无法借鉴西方的历史，无法借鉴西方的传统，也无法借鉴西方人的思想和观念。而离开了这些，西方的法律制度可能根本无法在中华大地上生存下来。因此，我们的法治建设，尤其是税收法治建设，单单借鉴西方的法律制度，单单借鉴西方的税收法治理论是不行的。我们必须探索自己的道路，必须走自己的路。
拿西方的标准来衡量中国的制度是愚蠢的，以中国的国情为借口裹足不前更是愚蠢的。中国法治的路，特别是税收法治的路如何走？这不仅是中国领导人需要思考的问题，也是中国的法学家、税法学家需要研究的问题。马克思的名言至今仍回响在我们耳边：“哲学家们只是用不同的方式解释世界，而问题在于改变世界。”胡锦涛同志在今年（2003年）7月1日的讲话也在不断提醒着我们：“理论研究只有同社会发展的要求、丰富多彩的生活和人民群众的实践紧密结合起来，才能具有强大生命力和影响力，才能实现自身的社会价值。”如何走中国法治的道路，如何走中国税收法治的道路？这将成为中国法学家、中国税法学家一个不容回避的重大理论与实践课题。
我们曾认为，中国税收法治或许能成为中国法治的突破口。这不是我们研究税法的学者在“王婆卖瓜、自卖自夸”，更不是在自吹自擂、哗众取宠。我们认为这是有理论根据的，也有西方的历史发展为证，而且从中国近些年的发展来看，税收法治，或者更宽泛一点说，财政法治，已经成为制约中国法治发展的一个瓶颈。中国的法治进程、甚至中国的整个改革开放事业到此都遇到了一个巨大的障碍，中国法治建设和改革开放事业中所积累的一系列问题也都集中到了税收法治与财政法治上来。经济体制改革、政治体制改革、社会治理模式、民主问题、自治问题、腐败问题，可以说各种社会重大问题都可以从税收法治与财政法治这一透镜中予以窥视。我们常常有这样的想法，中国的税收法治不是一个简单的法律问题，也不是一个简单的政治问题，而是一个非常复杂的政治、经济、文化、社会等诸多问题的综合问题，也可以说是“疑难杂症”。2003年10月14日中共十六届三中全会通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》（以下简称《决定》）对财税法改革予以了高度关注就是明证。
我们也经常反思我们自己的学术研究，我们学者的研究都处于一种非常浅层次的水平，可以说是，只看现象不看本质。当然，这不是学者的错，学者能做的也只能如此。学者不是领袖，不是政治领导人，也不是社会改革家，学者就是学者——学习的人。但意识到问题的严重性还是很有必要的，西方所有税收理论包括税收法治理论都是建立在私有制的基础之上的，我国存在私有制吗？当然，我们现在不主张讨论这个问题，也越来越没有人讨论这个问题，但不讨论不等于不存在，不讨论也不等于不重要。税收（西方意义上的税收，也是我们一般所认为的税收）的存在其前提是私有制的存在（学者可以有不同观点），我国是以公有制为主体的制度，有税收存在的可能性吗？有人可能会反驳说，你睁眼看看我国的现实不就知道了吗？意思是说，我国事实上已经存在了税收，这个问题根本不成立，这是个假问题。但我们仍然要问，中国的税收和西方国家的税收是一样的吗？从农业税的角度来看，如果土地是私有财产，那么，征税在理论上没问题，如果土地不是私有财产，那么，所征的还是“税”吗？说它是“地租”可能更准确一些。从国有企业的角度，如果财产是私有的，征税没问题，如果是国家的财产，所征的还能叫“税”吗？说它是“上缴利润”可能更准确些。或许有人觉得这是学者在这里玩弄术语，但它所反映的问题和所体现的深层次的观念是不容忽视的。农民有多少人能分清楚“税收”和“地租”？又有多少农民不认为现在交的“税收”和以前向地主交的“地租”没有什么区别？从国有企业的角度来讲，无论是国企领导，还是地方政府领导，还是各级党政报刊不都习惯于在宣传自己的成就时使用完成“利税”多少多少，或者向国家上交“利税”多少多少的说法吗？什么是“利税”，利润和税收到底有没有区别？有多少国企领导能说清楚？又有多少国家各级党政领导人能说清楚？
中国税收与西方税收在本质上的不同（当然，是否是本质上的不同还需要进一步研究），并不等于中国的税收与西方的税收没有任何共同点，起码在形式上是一致的。我们也常常这样认为，中国的改革措施在很多方面都具有这样的特征，即在形式上与西方的一致，但在本质上与西方的不一致。比如我国的乡镇企业、我国的公司、我国的劳动合同，当然也包括我国的税收。有共同点就可以借鉴，没有共同点也可以借鉴，只不过不是直接的借鉴，而是间接的借鉴，经过加工和改造的借鉴。指出中国税收与西方税收的不同点，不是否定学界的研究成果，也不是否定西方理论的价值，而是给学界泼一点“冷水”，给学界提一个“醒”。不要以为把西方的先进理论引进过来就万事大吉了，不要以为用西方的标准来衡量我国现行的制度就能发现我国真正的问题所在了，更不要以为朝着西方的标准发展和完善（是否是发展和完善都需要考虑）就是正确的税收法治道路。
说了这么多，似乎令中国的税法学者感到很沮丧，其实不然，中国税法学者不仅不应当感到沮丧，而且应当感到异常振奋，因为我们的前面还有重大的理论和实践课题等着我们去解决，中央的《决定》已经给我们提出了努力的方向和目标，我们完全有能力创造出不同于西方的税收法治理论模式，完全有能力探索出中国税收法治的崭新道路，也完全能够在世界税法学上创造出属于中国的理论和属于我们自己的贡献。如果用一句话来结束本文的话，那就是：“税收法治，任重道远；中国学者，大有可为。”
