三、《中华人民共和国税收征收管理法》及其《实施细则》研究

　　有学者认为，新《税收征管法》在税收理念和税务管理上都发生了深刻的变化，与原征管法相比,主要体现在，新《税收征管法》在税务登记中,加强了与工商部门的配合和信息传递，强化了税源管理，新《税收征管法》还进一步完善简易的强制征收手段,增加了以变卖方式处理查封、扣押商品与货物的方法，在降低滞纳金的同时,严格缓缴税款的审批,加大了清理欠税的力度，严格控制缓缴税款的审批权限，加大了打击偷逃骗税力度，使纳税人的合法权益进一步得到明确和保护。[61]

　　有学者认为，新《税收征管法》及其《实施细则》充分体现了权利和义务的对等原则，顺应了现代税收征管发展的趋势，加强了税务机关的监控措施，扩大了税务机关的监控范围，为建立全社会范围的税源监控网络提出了初步框架，为治理欠税和防止新欠制定了强有力的措施,为打击税收违法行为提供了有力武器。[62]

　　有学者认为，新《实施细则》的规定更详细更全面。尤其在加强税收征管、税源监控、税务登记制度、关联企业交易界定和税收系统信息化建设等方面，为保护纳税人权益，改变了过去单纯强调纳税人义务，如今强调为纳税人服务，强调诚信原则，大力提倡诚信纳税。为使税务机关能够自我约束和受到广泛的社会监督，将公平、公开、公正的理念贯彻到具体税收执法行为中，[63]

　　有学者认为，新《实施细则》可操作性更强，在税务登记方面的规定更加严格，规范征税机关的行为,保护纳税人的合法权益与其他部门的关系协调，能够适应经济发展的需要，《实施细则》对税务机关在执行纳税登记、税款征收等事项过程中与其他单位的关系及协调,也增加了一些具体的规定，体现了为保障国家财政收入,鼓励公民对违反税法的行为进行检举。[64]

　　有学者则认为，新《税收征管法》及其《实施细则》法定主体资格不明确，配套制度滞后，很多规定不切实际、难以操作。[65]也有学者认为，新《实施细则》对执法主体的明确与《征管法》的规定不配套，县以下税务分局和稽查局的处罚权限不明确，对违法行为的“定性”没有做更进一步的明确，对违法行为的“发现”时间没有界定，检查权限的主要环节没有“ 松绑”，进而认为，应抓紧采取应对措施，对征收局、管理局等专业局的机构的名称进行变动，使之符合法律、法规的规定。[66]

　　关于税收优先权：有学者认为，税收优先权作为优先权制度体系中的一员,同样具有显著的担保物权性。同时, 因税收优先权是建立在以债务人的全部责任财产为担保财产基础上的优先受偿的权利, 具有非特定性, 因此税收优先权是优先权分类中的一般优先权。税收优先权附随于税收债权, 提高了保护公共利益、国家利益的税收债权的折现值, 是一般优先权中的公法上的优先权。[67]

　　有学者对税收优先权的适用范围、主体机对象进行了分析并认为，税收优先权的适用范围主要体现在三个方面：一是税收优先于无担保债权；二是税收优先于发生在其后的抵押权、质权和留置权；三是税收优先于罚款、没收违法所得。因此，在具体行使中，必须具体问题具体分析。税收优先权的适用主体必须是税务机关，而不能委托其他行政机关和个人行使。适用的前提条件必须是纳税人的同笔财产既存在欠缴税款，又存在无担保债权，或者有担保债权，或者罚款、没收违法所得的情况。适用的对象,必须是纳税人的既存在欠缴税款，又存在无担保债权，或者有担保债权，或者罚款、没收违法所得而不能全部清偿的同笔财产。

　　有学者认为，税收优先权与物权优先于债权之间存在冲突，主要体现在债权优先与物权的冲突，税收优先权的规定与《企业破产法》的冲突，另外还认为税收优先权的行使是有条件的，作为担保物权人，应当尽力掌握债务人的纳税资料，而且可以申请人民法院宣告债务人破产。[68]还有学者认为，新《税收征管法》规定了税收优先权,但我国现有法律表明,税收优先权在效力上存在矛盾,协调它应体现对不同法益的价值权衡。税收优先权的实现应依照先就无担保的财产后有担保的财产、先动产后不动产的顺序清偿。我国法律应进一步规定税收优先权行使的效力顺序。具体为:税务机关对于税收优先权的行使,应先就债务人的动产受偿,不足部分才能先就债务人的无担保的不动产受偿,再不足部分才能就债务人的有担保的不动产受偿。[69]

　　关于税收代位权：有学者对税收代位权的冲突进行了专门的研究，认为，税收代位权与一般代位权的冲突，本质上是公权（税收债权）与私权（一般债权）的冲突。税收代位权与一般代位权的冲突取决于税收债权与一般债权的关系。在一般情况下，税收代位权与一般代位权相冲突时，税收代位权优先，但是法律规定其它债权优先于税收债权时，则一般代位权优先。[70]还有学者认为税务机关在行使税收代位权时, 应当满足一定的条件，并且只能通过诉讼的方式来行使代位权，而且税务机关的代位诉讼请求应当受到一定的限制。对于税收代位权的效力则认为，税务机关提起税收代位权诉讼之后, 对行使代位权所获得的财产具有法定的优先受偿权。税收机关在行使代位权时, 应尽善良管理人的注意义务。对于纳税人来说，在税收代位权诉讼中, 纳税人有权对税收债权提出异议。纳税人的债务人向税务机关履行清偿义务后, 纳税人与税务机关及纳税人的债务人之间相应的债权债务关系即 ...更多