目 次

　　引言

　　一、高度体系化与动态化：知识结构的梳理和重构

　　二、税收法律关系的重新认识：税法学展开的基石与主线

　　三、公法之债：传统税法制度的解构，税收性质认识的突破

　　四、并非多余的余论

　　 引 言

　　当下，税法学研究在表面繁荣的华衣之下，却潜藏着深深的学术泡沫与危机，概言之，税法学自身的定位不清，对于税收经济学的过度移植，理论与实践的脱节，直接导致了通行教材的两种常见倾向：其一，整个税法学的内容与体系几乎是对较成熟税收经济学的直接移用，或称作“翻译”，大多从国家本质与职能、税收本质与功能以及税制结构等要素中一路推演而去，活脱脱一个税收经济学的翻版，让人不由对税法学的自身独立价值、法律地位以及有无独特的范畴产生疑问，直至怀疑起税法学存在的合理性；其二，与上述倾向相反，为凸显税法学的法律属性与法律意味，许多教材通篇是对现行税收法律规范的解说，大都缺乏理论深度，仅仅就法论法，甚至有沦为“注释税法学”的趋势。殊不知，税法学当以税收立法作为自己的制度基础，以研究税收立法为其重要任务，但税法学必须超越、批判并重构现有的制度设计，须为税法学的发展和完善提供更科学、更坚实的理论基础和分析框架。唯有如此，税法学方能既立足于现实，又不拘泥于现实，寻求到一个开放的、广阔的生存和发展空间。

　　刘剑文教授主编的《税法学》（人民出版社2003年6月第2版），是近年来税法学领域中高度体系化、能有效克服上述两种不良倾向，唯实求新、治学严谨的难得佳作。当笔者把考量的眼光置放于刘剑文教授近年来的一系列的研究著作、文章中去体味时，惊喜地发现该教材实际上是作者寻求税法学独立价值，拓展税法学生存空间的系统总结与呕心之作，亦体现了作者一贯坚持提升税法学研究品位的不懈努力。毕竟，读一本书，写一篇书评，应是对一个学者最原始、最本质的解读方式。

　　一、高度体系化与动态化：知识结构的梳理和重构

　　长期以来，税法学教材的体例已几近约定俗成，无外乎是从税收经济学的原理起题，而后简要论述税法学基本理论，重点突出税收实体法律制度，特别是各主体税种法，最后以税收征管制度为辅助和结尾。整体感觉基本上是亦步亦趋地围绕着现行税法展开，要么是着力论证变革旧税制，实施新税法的合理性，要么对现行税法提出一些修修补补的意见，真可谓是学科体系封闭狭隘，基础理论贫瘠薄弱，总论分论难以联结，具体制度相对零散。正是痛感于上述税法学研究的幼稚与肤浅表现，刘剑文教授主编的《税法学》荡涤和变革着通行教材的沉闷、贫瘠和教条风格，有针对性地重新梳理和构造了税法学的知识结构，全书呈现出少有的体系化与动态化特征，架构清晰明确，令人耳目一新。

　　 （一）高度的体系化

　　1. 税法学的自身定位与相关学科的交叉融合。

　　 美国人本杰明•弗兰克林曾感叹道：“在这个世界上，只有死亡和纳税是不可避免的。”可以想象，作为一个公民，他肯定深深地感受到税收的必要与无奈。实际上，每一个人总是在有意无意中成为税法调整规范的对象。但由于税法学的晚近发展以及与相关学科的交叉融合，使得税法学表现出自身定位的模糊性和多元性，税法究竟是怎样的一个法律部门，在法律体系中处于一个怎样的地位，至今仍纷争不已。立足于宏观、系统的思路，把税法学置放在整个法学背景之中，作者陈述道：“税法，乃平衡协调经济利益之法。它在我国现行法律体系中是一个特殊的领域，它并非是按传统的调整对象标准而划分出的单独部门法，而是一个综合领域。其中，既有涉及国家根本关系的宪法性规范，又有深深浸透着宏观调控精神的经济法内容，更包含着大量的规范行政管理关系的行政法则。除此之外，税收犯罪的定罪量刑也具有很强的专业性，税款征收的保障措施还必须借助民法的相关制度。”[1]在糅合相关制度为己所用时，税法学必然要凸显自身的价值取向和功能需求，凸显自身作为独立法律学科的特殊性，“当宪法学热衷于研究国家根本政治经济制度而无暇顾及税收行为的合宪性时，当经济法学致力于宏观调控的政策选择而不能深入税法的制度设计时，当行政法学也只注意最一般的行政行为、行政程序、行政救济原理而难以触及税法的特质时，将所有的与税法相关的法律规范集合起来进行研究，使之形成一门独立的法学学科就显得尤其重要。”[2]上述观点可视为作者的整体思路，体现了其拓展既有狭隘研究视角，加强与其他学科关联研究的一贯主张。税法每天面对的都是日新月异、急剧变化的社会经济生活，各种新鲜事物层出不穷，税法学必须借助于相关学科的知识且对它们加以理解与吸收后，方有可能在自己的领地上设计出科学合理的应对之策。只有克服税法学研究明显的学科狭隘性与注释法学派倾向，将其投放至与其他学科关联研究或更广阔的背景中加以分析，才可能构建出紧密贴近实践、为整个法律体系所认可的具体制度和理论基础。纵观全书的内容安排和体例设计，在诸多地方都体现着关联研究的基本思路，例如，税法与宪法。宪法是规定一国政治制度的根本大法，而税法则涉及到一国得以存续的财政汲取能力与财政基础，故税法之于财政体制和宪法之于宪政体制一般，都直接涉及国家利益，具有基本构造作用。作者把税法学研究的重心理解为是国家与纳税人之间发生的税收宪法性法律关系以及征税机关和纳税人之间发生的税收征纳关系，[3]即是试图站在财政宪法的高度，对现行立法进行理论检讨与得失评点，对税收立法和执法过程是否违宪进行审查，探讨税收权利的宪法保障、税收立法的合宪性等问题。再如，税法与民法。作者认为，税法对于税收法律关系的规范与调整是建立在私法调整的秩序之上的，它虽然超越于交易过程却必须大量借助于私法规则去判断是否征税、如何征税，以及在征税过程中既保护税收的顺利征收又保障纳税人的合法权益。如此，在税法中就必定会出现相当多私法上概念、范畴和制度，特别是随着中国经济与全球经济一体化的接轨，市场经济的观念将彻底突破计划经济时期一切以国家意志为中心和出发点的“税收权力论”，税法将进一步表现出私法化的趋势，致使税法的形式、内容与私法越来越接近，使之成为整个公法领域中与私法联系最为密切的法律部门；课税依据、税收法律关系以及税收概念范畴的私法化，将改变、影响人们对税法的基本认识与信念，重塑市场经济体制之上的税法观；参照私法原理而设计的一系列制度，如纳税人的信赖利益保护法律制度、税收优先权制度、税收代位权制度、税收担保制度以及税务代理制度等等，能够重新解释税收的本质与基础，既保证国家税收的实现，又可以保障纳税人的合法权利。[4]还如，税法与刑法（各种税务违法犯罪活动需要刑事法的调整，税收刑事制裁为税收法律责任的有机构成。[5]）、税法与行政法（税收征管、税收行政性制裁以及税收救济包含税收行政复议、税收行政诉讼，税收行政赔偿将直接援用行政法的基本原理与制度）等等。[6]

　　2. 税法基础理论与制度的紧密结合。

　　税法学研究至今，税收实体法和程序法的架构已初见轮廓；按照WTO的基本规则和市场经济体制的基本要求，各税种之间的主次和相互关系，对已开征税种的检讨和改革，拟开征税种的制度设计等等问题，也已大体定论。但学科发展到一定程度，总得回过头来重新审视、反思、调整或修正其基础理论。否则，制度研究越深入，越反衬出基础理论的缺失和贫乏；加之税法学所依凭的理 ...更多