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对中国某工业总公司中心医院未解
缴个人所得税案的法律分析(二)
滕祥志

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【关键词】个人所得税;案例分析
【正文】

  三、对本案的几点法律分析

  (一)中心医院与李某系租赁合同法律关系

  根据案情简介,李某提供一台B超机供中心医院使用,李某将其调试安装并使之具备使用性能和良好使用状态。其后医院将B超机置于其使用范围之内,即置于中心医院的控制管理之下,并派专人负责管理运行该B超机。因此,

  (1)占有并使用该B超机者系中心医院。其一、根据案情简介,双方合同约定,李某将B超机调试到适用适租状态后,“交付医院使用”。其二,判断医院是否占有并使用该B超机关键是看该机是否置于院方的掌控之下,判断医院是否掌控该机须看该机置于如何客观环境之下,如此看来,该机房钥匙由院方控制是理解院方占有并使用该机的关键所在。根据案情简介,院方“提供彩超室并派两名人员专人操作”,看不出李某本人亲自或派人参与对该B超机实施占有、使用或管理,因此,该B超机实际处于中心医院的占有和使用(控制)之下。李某本人并未参与管理、占有、使用该B超机。须注意的是:合同虽约定双方“共同管理”,但实际履行过程当中并未见李某参与B超机的管理。“合同约定”与“合同履行”是两个不同的法律概念。当合同约定与合同实际履行不一致时,应以合同的实际履行情况来分析合同法律关系的性质。从本案合同实际履行来看,本案合同关系满足上文分析的特点一,即同时转移财产的占有和使用权。

  (2)“联营事业”与“联营事业目的”不能混淆。李某派财务每月结算不表明其参加了经营该B超机的共同经营行为,充其量是委派代理人代为实现收取钱款的权利和目的而已。因为作为联营合同的本质特征即“共同经营”来说,应该是共同经营一个“事业”,即联营合同的标的是“共同经营”一个“事业”,但是派人每月结算钱款并收取钱款,由李某自己负责某代理人的报酬,显系民事代理行为,谈不上李某亲自参与经营某一特定“事业”的行为,如果这一“事业”便是“收取钱款”本身,这显然是把“联营事业”与“联营事业的目的”二者混为一谈。可以说任何联营事业皆以获得利润或钱款为目的,但“联营事业”只是手段而已,“联营事业”作为手段以追求合理最大化赢利为目的,但“手段”决不等于“目的”。因此,将李某委派代理人收取钱款行使自己合同权利的行为等同于共同经营行为是将“目的”与“手段”相互混淆的逻辑错误。

  (3)派人“每月结算”钱款≠参与财务管理≠共同管理≠共同经营。接着的问题是:李某所派工作人员是否在履行联营体的职务行为?如系履行联营体职务行为,联营体理应负担其工资和其他费用,但本案显然是由李某负担其报酬。因此,它只代表李某行使其合同项下的权利,收取钱款不应认定为李某合同项下的义务。派人结算的目的是收取钱款。李某如欲实现其收取钱款的权利可以自己亲为亦可派人代理,对此《中华人民共和国民法通则》已有明确规定(第六十三条第一款)。因此,从本案看,李某根本就没有参与过联营体事业的共同经营管理活动,本案李某与中心医院的合同关系不构成联营合同法律关系。另,派人“每月结算”钱款并自支代理人费用≠参与财务管理≠共同管理≠共同经营,在会计学上,财务管理具有特定的内涵,派人结算钱款本身不构成财务管理行为,因而也不构成共同经营行为。实际上,院方工作人员控制并运营该B超机,招揽客户、掌控仪器、收取钱款、处理财务、开具发票等环节皆系院方所为,看不出李某如何参与财务管理的具体细节。

  (4)李某与医院之间并未达成“共担风险”的合意。要论证中心医院与李某构成财产租赁合同法律关系还必须分析:由于李某与中心医院约定分成比例是“以医院现有一台彩超与本机收入之和的一半划分,医院得40%,李某得60%”,这是否说明李某和某中心医院之间达成共同经营联营“事业”并共享利润、共担风险的合意?不然。其一、根据上述分析,李某及其代理人并未参与该台B超机营运的管理和掌控,亦未参与中心医院现有的另一台B超机的营运和掌控,因此,不够成共同经营联营体事业的客观事实基础,这也从另一方面证明了该合同关系不构成联营合同关系。其二、“收入分成”的计算方法表明李某与中心医院就B超机的租赁问题约定了浮动租金(因此,本案合同关系具有上文分析的特点二,即给付合同约定的对价),对此,法律并未禁止。对租金实施浮动,按该租赁物的实际收入再加另一台医院现有B超收入之和的一半,这样可以使“租金”的计算具有确定性和客观性。如按联营合同应仅以该台B超机收入为基础,不得纳入另一台原有的B超机所取得收入作为基准,不构成联营合同的共享利润。其三、“利润”的分享方法是明确的、一定的,但并不必然意味着“亏损”的分担一定是明确的并与“利润”一一对应的。

  (5)协议双方未达成共同经营联营“事业”的合意。其一,本文注意到李某与中心医院并未约定亏损比例分担,并不意味着李某及中心医院没有意识到医疗服务活动亦然存在亏损的风险,但双方居然并未明确约定,这说明合同双方对双方共同“经营管理”的“事业”并未取得完全一致的定义和理念。试想,李某在与中心医院对联营的意思表示不明,对联营事业语焉不详的情况下,双方怎么签订联营合同?其二,“租金”的依比例收取并不意味着亏损当然按此比例。因为合同并未对此明确。况且,即便约定了共享利润、共担风险也只是成立联营合同的充分条件,并非约定“共享利润、共担风险”条款的合同皆为联营合同。而本案合同当事人以每月支付浮动资金为给付租金方式,且 ...更多

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【作者简介】
    滕祥志,法学博士,北京集佳律师事务所律师。
【注释】
  [6]参《中华人民共和国经济合同法》第23条规定:“财产租赁合同应明确规定租赁财产的名称、数量、用途、租赁期限、租金和租金交付期限、租赁期间财产维修保养的责任、违约责任等条款。”从法条的规定看,租赁合同应该明确规定财产的维修保养的责任条款,至于维修保养的责任系属何方,法律在所不问。另《中华人民共和国合同法》第212条规定:“租赁合同是出租人将租赁物交付承租人使用、收益,承租人支付利润的合同。”第213条规定:“租赁合同的内容包括租赁物的名称、效益、用途、租赁期限、租金及其支付方式、租赁物维修条款。”第220条规定:“出租人应当履行租赁物的维修义务。”第226条规定:“承租人应当按合同约定的期限支付利润。”因此,新合同法对租赁合同的租金、维修费用、租金支付方式皆无强制性规定。 
  [7]根据本人直觉(也许纯属偏见),税务执法人员对相关税收法规、税收政策比较熟悉。但是,指导税收行政执法活动的不仅仅有税收相关法规、财政部和国家税务总局颁布的税收政策,其他行政法及其司法解释例如:《行政处罚法》、《行政复议法》、《行政诉讼法》及其司法解释、最高人民法院《关于行政诉讼证据若干问题的规定》、以及其他涉税问题的司法解释等等亦同样决定着税务行政执法活动的合法性。针对本案,《民法通则》、《经济合同法》、《合同法》等法律法规均派上了用场。其实,税收行政执法活动面对诸如法理学、宪法学、行政法学、民法学、刑法学、诉讼法学、国际经济法学(国际税法学等)、冲突法学等部门法学的相关知识的综合运用和取舍。面对一个具体案件的税收行政执法活动其实需要广义税法学的知识根底。关于此点刘剑文教授的论述颇为精当,请参见刘剑文、熊伟:《二十年来中国税法学研究的回顾与展望》,载刘剑文主编:《财税法论丛》第1卷,法律出版社2002年版,第2—7、55—64页。 
  [8]合同效力与合同法律关系性质系两个不同的概念。合同效力的法律评价受《中华人民共和国合同法》第三章:“合同的效力”调整。合同法律关系的性质取决于合同的内容和合同的实际履行,对合同法律关系性质的判断取决于判断者相关的法律专业训练和素养。合同无效(效力评价)并不改变合同法律关系的性质系合同法基本原理。 
  [9]参《中华人民共和国个人所得税法》第2条及《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第8条。理论上讲,根据税收法定主义的基本原则,凡是税法规定的各项(共11项)“个人所得”均系涉税所得,反之,凡不在个人所得税法及其实施细则所列的“个人所得”均不是涉税所得。因此,逻辑上应该存在不产生纳税义务的“个人所得”,即并不是社会生活中一切“个人所得”均被法律全部囊括进去并都产生个人所得税的纳税义务。 
  [10] “未解缴”既是一类(或一个)税务行政违法行为,又是该违法行为所产生的违法状态。“未解缴”以典型的不作为方式构成税务行政违法,且这一违法行为和违法行为产生的违法状态二者同时继续。从违法结果状态产生的原因分析,这一结果状态有可能系由两个违法行为“未扣未缴”或“已扣未缴”引起。即“未扣未缴”或“已扣未缴”都可能导致“未解缴”的违法状态,且使得违法行为和违法行为所产生的违法状态二者同时继续。故,“未解缴”无论从行为还是行为产生的状态看,都包含“未扣未缴”或“已扣未缴”两种情形。 
  [11]本文意识到在此使用全称判断的逻辑自足的风险。但是,税务机关在查处每一涉税案件时首先必须考察行政相对人的收入(所得)的来龙去脉并认定其性质。撇开行政性收费不谈,现代社会民商交易的复杂性和合同法律关系的无处不在,使得几乎所有的民商事活动取得的收入均源自合同法律关系,其收入背后均存在合同关系的影子。对合同法律关系性质的认定直接决定该案涉税与否、涉何税种、系何税目、税率多少等基本问题。 
  [12]仅从北京地区发生的几起涉税大要案来看,税务机关对合同性质和合同主体的认定直接影响税务处理决定的合法性并有可能直接引起行政复议或行政诉讼。例如,刘晓庆税案(尚未产生行政争议或行政诉讼)中亦存在许多需要认定合同法律关系从而确定收入定性的问题。有关刘晓庆税案请参《刘晓庆税案跟踪》: http:.//news.cyol.com/gb/special/node_1852.htm。另参滕祥志:《ABC 卫星公司涉税案再分析》,载《涉外税务》2003年第10期。有关泛美卫星公司涉税案详情另参《北京市民告官十大典型案件》,北京青年报,2004年1月6日。另通过google等搜素引擎输入“泛美卫星公司涉税案”皆能搜到相关资料。 
 
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