四、纳税人的自我保护

　　纳税人权利保护，除了完善权利立法、加强依法行政、健全司法防护以外，纳税人的自我保护也是一个必要的内容。这里的自我保护不是指纳税人的自力救济，而是纳税人积极运用法律武器维护自身合法权利的意识和能力。从某种意义上讲，纳税人自我保护意识的增强，是纳税人权利得到根本改善的最大动力。历史已经说明，纳税人权利在近代宪法上得以承认和确立，正是纳税人自身不懈抗争，争取民主、争取法治、争取人权的斗争成果。在现代，尽管纳税人权利的发展有了良好的宪政基础，但是纳税人权利得到各国议会、政府和法院的重视和保护同样离不开纳税人自身积极维权的努力。我国纳税人权利与西方纳税人权利的差距，原因众多，但与纳税人自身相关的一个很重要的因素，就是纳税人权利意识的差距。西方纳税人不仅地位尊崇，而且自身拥有健全的纳税人意识；不仅有依法纳税的义务意识，而且有仅依法纳税的权利意识。我国纳税人则由于历史和现实的复杂原因，不仅欠缺依法纳税的义务意识，更缺乏维护自身依法纳税权利的权利意识。当前，我国纳税人自我保护意识和能力的增强，首先就得从提高纳税人的权利意识，树立健全的纳税人意识方面努力。

　　（一）提高纳税人的权利意识

　　提高纳税人的权利意识，关键是更新税收理论，帮助纳税人正确认识税收的本质，同时明白自身应该享有的种种权利。历史上，我国主要以“义”或“道义”来解释国家课税的根据，它宣扬和倡导一种绝对无偿的进贡以体现对帝王的“忠”心。由于赋税主要服从于君王的统治和挥霍，税收在人民心目中一直是“猛于虎”的压迫物。纳税人长期处于无权状况，义务是其身份特征，封建专制、重农抑商以及维护等级秩序的礼教文化均压制了公民权利意识和主体意识的形成和生长。到新中国建立之后，虽然人民成为国家的主人，但是对税收的不正确认识，使得非税论成为主流思想。税收理论是建立在马克思经典作家的“阶级斗争学说”基础上的“国家分配论”，税收的三性——强制性、无偿性、固定性被过分强调。“所谓赋税就是政府不付任何报酬而向居民取得的东西”。国家成为只享有征税权力而无需承担任何义务和责任的权利主体，而纳税人则是仅承担纳税义务而无权索取任何回报的义务主体。尽管现实生活中政府实际在积极履行其公共职能，公民也在享受政府提供的公共产品和服务，但税收理论的误导直接影响了纳税人的权利主体意识和行使权利的积极意识，而政府以及征税机关也因此缺乏对纳税人权利的应有尊重和保护。宪法上“公民有依法纳税义务”的片面规定，税收文化方面 “应尽义务论”的宣传，使得忽略、掩盖纳税人权利主体地位的“纳税义务人”成为理论界和实务界对纳税人的习惯性称谓。

　　1992年我国建立社会主义市场经济体制的改革目标确立后，民主、法治和市场经济的发展使得公民整体权利意识增强，而纳税人的权利意识也伴随着宏观税负的增长、纳税义务的显化而开始明显增强。但受长期厌税、避税的心理影响，纳税人选择维权的手段更多是如何避税、逃税而非正确履行纳税义务，合理进行税收筹划，积极利用法律手段寻求权益保护。这虽然与立法、执法和司法方面对纳税人权利保护的整体滞后现状相关，但更新税收理论，让纳税人明白依法纳税既是义务也是权利，仍不失为一个促使纳税人增强权利意识，树立健全的纳税人意识的有效方案。否则，即使立法完善了，司法健全了，执法也规范了，纳税人权利意识的孱弱和依法纳税意识的淡薄仍会影响税法对纳税人权利保护主旨的实现。

　　税收理论的更新可以吸取西方“利益交换论”的合理内核，以“税收是国家提供公共产品的成本费用，体现了国家与纳税人权利义务的统一”的观点重新认识税收的根据。明明白白地告知纳税人，国家和纳税人是平等的利益主体，且国家的存在以纳税人整体的利益为目的。国家征税的目的就是为公共产品的生产和提供筹集资金。市场经济条件下的税收并不是无偿的，政府征税的正当性在于负担提供公共产品和服务的义务。纳税人作为公共资金的负担者，不仅对征税有民主立法的权利，而且对政府支出税款的行为有监督权。在纳税人与征税机关的层面，纳税人享有依法纳税、公正对待、礼貌服务、税收筹划、税务代理、正当程序等一系列权利。

　　（二）提高纳税人的维权能力

　　纳税人的自我保护不仅需要提高纳税人的权利意识，更须提高纳税人的维权能力。当前，我国纳税人自我保护能力除了提高纳税人自身的法律和税法知识水平外，还可以从大力发展税务代理和组织纳税人协会两个方面努力。

　　1．大力发展税务代理业务

　　现代税制的复杂，使得纳税人很难仅凭藉自身的能力正确理解税法、依法履行纳税义务。在以申报纳税为核心的现代税收征管方式下，纳税人的遵从成本进一步上升。如果未能正确履行申报义务会依法承担税法责任。因此，借助专业人士的帮助以正确履行纳税义务已经成为大多数纳税人的必然选择或选择趋势。从另一个方面来讲，税务专业人士的帮助可以弥补纳税人与税务机关在专业知识和技能方面的悬殊和差距。税务代理人作为社会中介服务组织，不仅可以独立、公正地维护纳税人权利，而且还可以监督税务机关依法行政，在纳税人权利受到侵犯时，积极为纳税人提供维权建议和帮助。事实上，纳税人所享有的只缴纳应纳税款的权利、税收筹划的权利、申请减税、免税权利、知情权等权利均需要专业人士的指点和帮助才能更好地实现。

　　目前，许多国家均建立了较为发达的税务代理制度，有些国家还直接以立法明确规定税务代理人的独立、公正地位以及为纳税人服务的法定职责。日本是世界上最早推行税务代理的国家，1980年修订的《税理士法》第1条即明确规定：“税理士作为税务专家，应该坚持独立公正的立场，并依据纳税申报制度的理念，以不辜负纳税人的信赖，保证其只履行租税法令所规定的纳税义务为使命。”[38]在德国，税务代理是一种独立的为纳税人服务的行业，税务代理人被视为纳税人法律上权利的维护者。[39]这可从德国联邦宪法法院对税务代理人法律地位的阐述中看出：“对以税务辅佐为业 ...更多