三、司法保护

　　纳税人权利可以得到立法和行政的保护，也可能遭受立法和行政的侵害。三权分立的法治原则就是以司法作为最后的盾牌为权利遭受立法和行政的不当侵害提供救济，而且宪政下的纳税人权利决定了纳税人基于宪法原则和法理所享有的基本权利必须依靠司法审查才能得以实证化。

　　（一）宪法适用司法化和违宪审查

　　前文已经谈及，德国是利用司法违宪审查功能为纳税人权利提供保护的典范。宪法上几乎所有条款，无论是直接规定个人权利的条款，还是规定一般宪法原则的条款，均能被法院直接援引来适用于税收领域的纳税人保护。例如，德国宪法第3条规定了法律面前的平等权。德国宪法法院在1995年6月22日的判决中，即援引此条认为对不动产征收不同于其他财产的税收违反了法律面前平等的原则。[16]1991年6月27日，德国宪法法院同样援引该条裁决认为，缺乏有效的机制来执行对投资所得的征税，是违反法律面前平等原则的。[17]尽管这是对征税对象的平等适用问题，但其本质是保障纳税人的公平税负的权利。德国1995年6月22日援引宪法第14条公民的财产权所作的判决将司法违宪审查对纳税人权利保护的功能发挥到极致。在该判决中，法院认为宪法保障公民的财产权，除了负担一定的社会义务外，公民有自由处置财产的权利。因此，对纳税人征税的整体税负超出纳税人财产收入的50％，是违反宪法保护的财产自由处置权。[18]此项里程碑似的判决充分显示了法院在维护宪法权威和纳税人基本权利方面的积极作用。法院不仅适用了宪法条款，而且是在深刻理解了宪法所规定的人民主权、法治原则和人权保护的本质功能的前提下作出的意义深远的判决。

　　纳税人的超国界保护同样与司法的推动密不可分。前文已经述及欧洲法院在为纳税人提供超国界和更高标准保护方面所起的重大作用。以欧盟条约为代表的欧盟法不仅在立法上赋予纳税人权利的法定基础，而且更主要的是通过欧洲法院的积极适用、解释和审判功能，使欧盟条约发挥了实际的超国界的权利保护作用。在Van Gend en Loss v Nederlandse Administratie der Belastingen[19]案中，欧洲法院通过判例确立了个人可以直接在成员国地方法院主张条约适用的司法原则。纳税人在国际税收待遇中的非歧视权利很大程度上也是通过欧洲法院的一个个判例确立的。[20]

　　人权适用于纳税人权利保护更需要司法的审查功能。纳税人权利的国际发展某种意义上就是国际人权在税收领域的适用和拓展。欧洲人权法院在这方面功不可没。它不仅在将《欧洲人权公约》从“纸上的公约”变为“现实中的公约”这一过程中发挥了积极、卓越的作用，而且还对各国政府加强纳税人的人权保护起了强烈的促进作用和示范效应。英国就是一个典型范例。其法律传统是议会至上，议会有优越于行政机关和司法机关的权力和地位，议会的立法行为几乎不受监督和制约，法院被排除在违宪审查功能之外。随着欧盟法律司法化的发展，尤其是欧洲人权法院对《欧洲人权公约》的直接适用，使英国逐渐意识到自身受制于一个国际人权法院时，开始自觉地发出强烈呼吁，要求以国内的司法审查机构取代传统的议会至上，以应对国际司法审查的压力。[21]

　　宪政下的纳税人权利，就是将纳税人权利直接建立在宪政的基础之上，确立于宪法所规定的基本原则、基本权利、基本法理之上。这是纳税人权利的本质使然，也是纳税人对抗政府强势权力的必要使然。只有在宪法层面确立纳税人的权利和地位，才能真正实现纳税人权利与国家权力的平等和均势，才能真正保障公民的基本权利不受国家权力的不当侵犯，才能真正实现民主、法治、人权的宪政意旨。传统的税收法定原则，能使纳税人权利不易受到行政权力的非法侵害，但却不能保证立法权力对纳税人权利的不当侵害。在当今议会立法受制于税法专业技术的局限而愈来愈依靠行政立法时，纳税人权利更需在立法的源头上得到保证。这就必须使宪法适用司法化，以司法机关的违宪审查来监督和保证宪政所确立的纳税人权利得到维护。这就是各国为何普遍建立违宪审查制度的原因，也是纳税人权利为何在司法层面得到推动和发展的动因。

　　当前，我国纳税人权利的司法保护，除了完善纳税人的普通诉权外，更为迫切的是赋予纳税人以宪法诉权，即纳税人有权直接根据宪法的规定提起维权诉讼，而纳税人宪法诉权的行使又必须以宪法适用的司法化和司法违宪审查机制的建立为保证。

　　我国宪法第5条规定，“国家维护社会主义法制的统一和尊严。一切法律、行政法规和地方性法规都不得同宪法相抵触。一切国家机关和武装力量、各政党和各社会团体、各企业事业组织都必须遵守宪法和法律。一切违反宪法和法律的行为，必须予以追究。任何组织和个人都不得 ...更多