目 次

　　一、立法保护

　　二、行政保护

　　三、司法保护

　　四、纳税人的自我保护

　　纳税人权利在西方的历史起源与当代发展，充分显示和印证的是这样一个事实——它必须建立在宪政基础之上，它必须在民主、人权与法治的整体推进中才能得到全面发展，并最终依靠宪政为其提供制度保障。中西方纳税人权利的分野，根本原因即在于，自阶级社会始，中西方就走上了判然有别的文明之路。宪政基因在中国的传统文明中找不到生存的根据，而西方却以其多元性和开放性，培育了个人权利诉求、政治权力多元、法律至上的宪政基因，使得纳税人权利中最核心的民主权利率先在西方的宪政中牢固确立，并在当代宪政的发展中继续得以全面深化。由于历史和现实的原因，我国纳税人权利保护方处于起始阶段，不仅权利体系尚未建立，而且保护机制也极不健全。当前，我国纳税人权利保护的完善对策，首先是以宪政为基础，在民主原则、法治原则和人权之下构建我国纳税人权利体系，同时，借鉴国外纳税人权利保护之经验，从立法、行政和司法三角度构筑我国纳税人权利的立体保护机制，此外，考虑我国的特殊国情，提倡和鼓励纳税人的自我保护是实现纳税人权利保护的一个重要和必要的补充。本文即着重对宪政之下我国纳税人权利保护机制予以具体探讨和设计。[1]

　　一、立法保护

　　宪政以法治为纲领。对纳税人权利的保护自然应以立法保护为主。前文[2]所介绍国外纳税人权利保护，无不重视和加强立法保护。尤其是纳税人与国家的关系，相互之间的权利、权力配置，更是一个宪法层面需要首先解决的问题。

　　立法保护首先要完善宪法上的税条款。宪法是宪政之本。各国一般宪法上明确税收法律主义原则，并对财政税收的基本制度作出明确规定。例如日本宪法第30条规定，“国民有依照法律纳税的义务”，第84条规定，“新课租税，或变更现行租税，必须有法律或法律规定的条件为依据。”第七章标题即为“财政”，规定了国会对国家预决算的监督和决定权力。在第4章“国会”中，对法律的制定、预算案的提出和决议均有明确规定。如第60条规定，“预算案必须先在众议院提出。对预算案，如参议院作出与众议院不同的决议，根据法律规定，举行两议院协议会仍不能取得一致意见时，或在参议院接到众议院已经通过的预算案后，除国会休会期间三十日未作出决议时，即以众议院的决议作为国会的决议。”[3]而我国宪法上的税条款只有一条，即第56条，仅仅规定了公民有依法纳税的义务。很多学者据此推论这是我国税收法律主义的根据。从目前宪法比较抽象、原则的现实出发，如此推论，有助于在宪法层面确立纳税人权利保护的依据。但是，从税收法律主义之于宪政的重要性而言，仅仅一个纳税义务的规定，显然不足以担当确立这一重大基本原则的重任，更不利于纳税人权利在宪法层面的保护。完善宪法上的税条款，首先应明确规定税收法律主义的基本原则，将目前《立法法》和《税收征管法》中有关税收法定的表述提炼上升到税收法律主义层面，直接作为基本原则在宪法中规定。其次，我国宪法中也缺失税收立法权限、财政管理体制的原则规定。在分税制财政体制下，这也是一个应该予以补充完善的问题。财政管理体制以及税收立法权限划分，直接关系到税收法律主义的具体实现。对于纳税人而言，涉及到民主立法权的行使和公共物品的受益权问题。再者，公民有依照法律纳税的义务，不能全面揭示纳税人是一个权利和义务一致的主体，不利于全社会范围内纳税人权利观念的正确树立。因此，应在宪法中明确规定纳税人的合法权利依法予以保护，确立纳税人权利在宪法层面的应有地位。

　　立法保护的第二个方面是完善税收法律体系。首先应树立正确的立法理念。纳税人是税法的主体，而非客体。纳税是纳税人的义务，依法纳税也是纳税人的权利。国家与纳税人在税收之债关系中是平等的税收法律主体。税法不仅是征税之法，更是保护纳税人的权利之法。纳税人权利与国家征税权力须在税收立法中均衡配置，实现权利与权力的和谐统一。当前，我国税收立法中“国库利益”的指导思想偏重，须特别强调和强化保护纳税人权利的基本理念。其次，制定统领税收法律体系的税收基本法。WTO的重要规则即是透明度和法制统一实施。我国税法体系不完备、税收立法层次低、授权立法不规范、内部存在矛盾、不一致，缺乏明确性、可操作性及可预见性等问题均需要一个统领全局的税收基本法来予以解决和规制。而且我国税收法律主义的缺失在修宪较为缓慢和困难的情况下，可以先行一步制定税收基本法予以解决。[4]税收基本法应该对税法的基本概念、税法的基本原则、税收管理体制、税收立法权限、税收基本程序、征纳双方的权利与义务以及税务行政复议、税务行政诉讼等重大的、全局的、基础性的问题作出明确规定。尤其是应设专章规定纳税人享有的基本权利以及所负担的纳税义务。对于部分纳税人权利，如依法纳税的权利、信息权、隐私权等需要税务机关履行相应义务的权利，还须从税务机关的义务和责任角度予以明确。税法的原则除了税收法定和税收公平两大基本原则外，对于基于一般法理和两大原则派生的原则，如公开原则、参与原则、禁止溯及适用的原则、非歧视的原则、量能负担的原则、不双重征税的原则等也应该在税收基本法中予以明确。因为这些原则是纳税人权利衍生和扩展的重要基础和来源，在纳税人权利规定有缺失的地方，可以为纳税人主张相应权利提供基本的和法定的依据。有些补充性适用的原则，如诚实信用原则，实质课税原则等，对纳税人权利也有较重要的影响。前者扩大了纳税人权利保护，后者则限制了纳税人自由权利的行使，尽管从实质意义上是对纳税人公平税负权利的保障，但对个别纳税人的确定性权利可能造成影响，因此作为税收法定原则的补充适用，更需明确适用的条件、税务机关裁量权的行使界限等等。此外，纳税人基本权利中应明确纳税人对税收立法的民主参与权和民主评议权、对税款支出的知情权和监督权。当前，完善税收法律体系，还需对实体税法和程序税法进行大规模的增补和修订。中共中央十六届三中全会所颁布的《关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》已经为下一步税改指明了方向。除了“简税制、宽税基、低税率、严征管”的基本原则外，笔者认为还应加入“加强纳税人权利保护”的税法原则。如此，才不致于在税制改革中又陷入国库利益第一的传统弊端，也不会因市场经济的效率导向以及宏观调控需要而忽略了纳税人的权利保护。

　　纳税人权利关涉税的征收和使用两方面，因此，纳税人权利的立法保护并不止于税收法律体系的完善，与纳税人权利紧密相关的法律也需尽快制定或修订。当前预算法的修订已列入十届人大立法规划。财政转移支付法、社会保障法也在加紧制定。需要特别提及的是应尽快制定政府信息公开法。知情权或者信息权是公民的一项基本人权[5]，也是纳税人的一项重要的基本权利。纳税人要行使对政府的监督权利、主张自己的合法权益，均离不开政府信息的透明度和可得性。从某种意义上讲，信息权是当前加强纳税人权利保护的 ...更多