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税收优先权与担保物权之冲突——以《
税收征收管理法》第45条的解释为核心
罗彧

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【关键词】税收优先权;担保物权;冲突
【正文】

  目 次

  一、概说

  二、“欠缴”之解释

  三、“发生”之解释

  四、“其”之解释

  五、“抵押、质权”之解释

  六、“留置”之解释

  七、结语

  

  一、概说

  2001年修订的《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《征管法》)第45条规定了税收优先权:“税务机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款,同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的,税收优先于罚款、没收违法所得。税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。”根据该条规定,一般认为我国税法上的“税收优先权”包括三个方面的内容:(1)税收优先于无担保债权;(2)税收有条件地优先于有担保债权;(3)税收优先于罚款、没收违法所得。[1]其中,(1)和(3)基本不存在争议,[2](2)的解释却存在很大的问题。

  在我看来,(2)的规定本意是要解决税收优先权与担保物权之间的冲突,但是,由于规定的时候考虑不够细致,导致出现了很多问题。本文力图从法条解释的角度来论述税收优先权与担保物权之间的冲突,具体说来,本文将着力于解释45条第1款的后半段:“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”其中,加着重号部分的解释本文将一一讨论。

  二、“欠缴”之解释

  问题:因税务机关的责任而未缴或少缴是否算欠缴?

  “欠缴”的含义本身是很明确的,应缴未缴即为欠缴。但是,这里有一个很有意思的问题:因税务机关的责任而未缴或少缴是否算欠缴?

  从字面上来说,未缴或少缴都应当算作欠缴,但是,仅仅从文义解释的角度来说明这个问题是绝对不够的,因为从其他法律解释方法出发,完全可能得出相反的结论。现代法学方法一般不单纯强调某种解释方法,而是强调在法律解释时应当综合考虑一系列因素,具体说来,包括文义因素、历史因素、体系因素、目的因素和合宪性因素,[3]其中,目的因素恐怕又是最重要的考虑因素,因为“目的是所有法律的创造者”(耶林语)。因此,我们在这里还应当探讨:因税务机关的责任而未缴或少缴如果算作本条规定的欠缴,是否符合法律的目的?[4]

  《征管法》52条第1款规定:“因税务机关的责任,致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款,但是不得加收滞纳金。”可见,纳税人未缴或者少缴税款完全有可能是基于税务机关单方面的责任。在这里,我举个例子以更清楚地说明问题:

   2002年5月1日,A因为税务机关的责任未缴税款10000元;

   2003年5月1日,A向B贷款50000元,以其不动产(价值50000元)向B设定抵押;

   2004年5月1日,税务机关发现A未缴税款的事实,要求A补缴税款;

   2004年5月2日,由于A无法偿还B的贷款,不动产被法院依法扣押。

  现在的问题是:在这个例子中,税收能否优先于抵押权执行?而这里的关键就是:因税务机关的责任而未缴或少缴是否算欠缴?[5]

  我认为,从目的解释的角度,这种情况下的未缴或少缴应当不算欠缴。

  关于税收法律关系的性质,自德国《税收通则法》通过之后,“债务关系说”被越来越多的学者接受。[6] “在把税收权力视为一种债权的情况下,它作为债权,其行使后于物权性质的抵押权、留置权等,同样道理也不能优先于由物权予以担保的债权。但税收权力又不同于一般的私法上的债权,国家征收税款的目的是为了向社会公众提供公共物品,满足公共需要,而目公众的公共需要也主要通过这个手段得到满足。从这个意义上讲,税收又具有很强的公益性,正是这种公益性使得税收权力比代表私人利益的一般债权享有优先权。”[7]换句话说,税收优先于担保物权只是一种政策上的考量,并非有什么逻辑或体系上非如此不可的理由。

  因税务机关的责任致使纳税人少缴税款的,虽然从整体情况来看,纳税人确实未缴或者少缴了税款;但是,如果我们从纳税人的视角考虑问题,会发现在这种情况下,纳税人有充足的理由认为他已经完全履行了纳税义务。由于纳税人是善意的,他与第三人在此基础上形成的交易就应当受到保护。在上面的例子中,A未缴税款不能算作《征管法》45条第1款规定的“欠缴”,从而税收不能优先于B的抵押权优先受偿。从另一个方面说,既然纳税人未缴或者少缴税款是基于税务机关本身的行为,那么,税务机关自身应当承担由此带来的法律后果。[8]

  三、“发生”之解释

  问题:“欠缴的税款”的发生或是“欠缴的税款”的发生?

  “发生”之解释是45条第1款中最困难的问题。根据该款后半段的规定,欠缴税款发生的时间先后是税款能否优先于担保物权的关键,而我们知道,即使在正常情况下从纳税义务发生到税款缴纳中间也不可避免的存在时间间隔,[9]那么,究竟何时是“欠缴的税款”的发生?

  有学者把该款的规定当然地理解为欠缴税款发生的时间是“纳税义务发生之时”,并以此为出发点对该规定的合理性进行了批评。[10]但是,在我看来,该款可能的文义并不是单一的。从法律的稳定和操作性出发,我认为,更恰当的做法是把该款解释得比较合理,而不是径直提出修改意见。

  该款第一种可能的文义是“欠缴的税款发生在……之前”。这是典型的字面理解:“欠缴”是修饰“税款”的,因此这里的核心是税款本身发生在担保物权之前。为方便叙述,本文将这种理解简单地称为纳税义务发生时间说。有学者已经对该说进行了有力的批评:

  “一般情况下,私法债权如需通过抵押权等担保物权加以保护,必须履行登记公示的程序,使第三人知悉其风险,并据以判断是否与债务人进行交易。而税收债权的存在与否并无类似物权登记之公示制度,再加之纳税义务可随时因某种所得或行为之发生而发生,第三人无从 ...更多

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【作者简介】
    罗彧,北京大学法学院民商法专业硕士研究生。
【注释】
  [1]参见刘剑文主编:《财政税收法》(第3版),法律出版社2003年版,第368页。个别学者把税收的代位权、撤销权以及大额欠税纳税人处分财产的报告制度也纳入了税收优先权的讨论范围,如金国军:《新<征管法>的税收优先原则浅释》,载《涉外税务》2002年第4期。本文从通说。 
  [2]这里唯一存在的问题是(1)中所说的“无担保债权”是否包括人的担保?对这个问题的探讨,参见曲飚:《税收优先权初探》,载《税务与经济》2002年第3期。 
  [3]参见黄茂荣:《法学方法与现代民法》,中国政法大学出版社2001年版,第272-288页。 
  [4]这里涉及法学方法的问题。有学者在解释法律时满足于从一种解释方法出发得出结论,他们往往忽视了,法律解释不只一种方法,而且,各种方法之间并没有效力区别。法律解释的方法包括文义解释、体系解释、法意解释、比较解释、目的解释、合宪解释(参见杨仁寿:《法学方法论》,中国政法大学出版社1999年版,第101-130页),有时候采取不同的解释方法会得出不同的结论,这时候,目的的考虑就变得非常重要。 
  [5]请注意,这个例子不能从“发生”的解释中得到答案。无论从后文所述的义务发生时间还是课税核定时间,纳税人“欠缴”税款的时间都是2002年5月1日。 
  [6]参见翟继光:《税收法律关系研究》,载《安徽大学法律评论》(2002年)第2卷第3期。 
  [7]刘剑文、宋丽:《税收征管法中的几个重要问题》,载《律师世界》2002年第9期。 
  [8]《征管法》52条的规定也能说明这个问题,“因税务机关的责任,致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款,但是不得加收滞纳金。”不得加收滞纳金正是税务机关对自己的行为承担责任的一种形式。 
  [9]例如,根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第九条的规定,“营业税的纳税义务发生时间,为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天”,而根据该条例第十三条的规定,“营业税的纳税期限,分别为五日、十日、十五日或者一个月。……纳税人以一个月为一期纳税的,自期满之日起十日内申报纳税;以五日、十日或者十五日为一期纳税的,自期满之日起五日内预缴税款,于次月一日起十日内申报纳税并结清上月应纳税款。……” 
  [10]参见熊伟:《论税收优先权与担保物权的竞合》,载《法学评论》2002年第4期。也有学者当然地将该款解释为“欠税发生时间”,并认为这里有三种情况:在法定期限前税额已经确定的税收,为税收的交纳期限;如果在法定交纳期限后才确定税额的税收,则为更正通告书、决定书等告知书寄出日;如属提前税收,则为税务机关的请求期限。参见张伟、杨文风:《税收优先权问题研究》,载刘剑文主编:《财税法论丛》第1卷,法律出版社2002年版。 
  [11]熊伟:《论税收优先权与担保物权的竞合》,载《法学评论》2002年第4期。 
  [12]这里只是以所得税为例来说明问题。事实上,纳税义务发生时间难以确定的税种并非只有所得税,而且即使在法律有明文规定的税种中,某些情况下也会发生纳税义务发生时间难以确定的情况。 
  [13]参见财政部注册会计师考试委员会办公室编:《税法》,经济科学出版社2002年版,以及中国财政经济出版社2003年版。 
  [14]根据《企业所得税暂行条例》第15条的规定,“缴纳企业所得税,按年计算,分月或者分季预缴。月份或者季度终了后十五日内预缴,年度终了后四个月内汇算清缴,多退少补。”从整个流程我们可以看到,税务机关无须确定企业的所得税的纳税义务发生时间即可完成税款的征收。从更深层的意义上说,这主要是由所得税的计算方法决定的。所得税的计算公式是“应纳税额=(应纳税收入总额-准予扣除项目金额)×税率”,而在具体操作上,是计算出利润总额之后用所得税会计进行调整,从而算出应税所得,再乘以税率。用所得税会计进行调整的例子可参见脚注14所举例子的最后一步。 
  [15]这里我们用甲公司一笔简单的业务的会计分录来说明这个问题。 
  甲公司购入原材料一批,支付货款10000元,增值税额为1700元。 
  借:原材料 10 000 
  应交税金——应交增值税(进项税额) 1 700 
  贷:银行存款 11 700 
  生产领用该批原材料。 
  借:生产成本 10 000 
  贷:原材料 10 000 
  投入人工1000元(不考虑管理费用等)。 
  借:生产成本 1 000 
  贷:应付工资 1 000 
  机器设备折旧500元。 
  借:制造费用——折旧费 500 
  贷:累计折旧 500 
  产品完工。 
  借:生产成本 500 
  贷:制造费用 500 
  借:库存商品 11 500 
  贷:生产成本 11 500 
  产品全部销售出去,得价款15000元,增值税额为2550元。 
  借:银行存款 17 550 
  贷:主营业务收入 15 000 
  应交税金——应交增值税(销项税额) 2 550 
  结转成本。 
  借:主营业务成本 11 500 
  贷:库存商品 11 500 
  用银行存款交纳增值税(2550-1700=850元)。 
  借:应交税金——应交增值税(已交税金) 850 
  贷:银行存款 850 
  将各收支科目结转到本期利润。 
  借:主营业务收入 15 000 
  贷:本年利润 15 000 
  借:本年利润 11 500 
  贷:主营业务成本 11 500 
  本期税前会计利润为15000-11500=3500元,由于折旧方法的不同,根据税法规定,该公司本期只能提取折旧400元。本期所得税为(3500+(500-400))×33%=1188元。 
  借:所得税 1 155 
  递延税款 33 
  贷:应交税金——应交所得税 1 188 
  借:应交税金——应交所得税 1 188 
  贷:银行存款 1 188 
  在本例中,我们很难确定该笔所得纳税义务发生的时间。将纳税义务发生时间定为收入确认之时有一定道理,但是定为扣除项目分摊到该笔业务之时也有道理,如果把所得税会计纳入考虑,将时间定为调整之后也有道理。其实,本例还忽略了一些更复杂的情况,如年度亏损的弥补。 
  [17]对于税收优先权公示制度的批评,学者多有论述,参见陈松青:《刍议我国税收优先权制度》,载《涉外税务》2001年第11期;郭晓珍:《税收优先权初探》,载《鹭江职业大学学报》2003年6月;张伟、杨文风:《税收优先权问题研究》,载刘剑文主编:《财税法论丛》第1卷,法律出版社2002年版。 
  [18]这里我们应当注意到45条第1款前后两半段规定的细微差别:前半段规定的是优先于“债权”,而后半段规定的是优先于“物权”,而并非物权所担保的债权。 
  [19]熊伟:《论税收优先权与担保物权的竞合》,载《法学评论》2002年第4期。同样的观点,参见曲飚:《税收优先权初探》,载《税务与经济》2002年第3期;张伟、杨文风:《税收优先权问题研究》,载刘剑文主编:《财税法论丛》第1卷,法律出版社2002年版;郭晓珍:《税收优先权初探》,载《鹭江职业大学学报》2003年6月。 
  [20]最高人民法院关于适用《中华人民共和国担保法》若干问题的解释79条规定:“同一财产法定登记的抵押权与质权并存时,抵押权人优先于质权人受偿。同一财产抵押权与留置权并存时,留置权人优先于抵押权人受偿。”结合起来不难看出留置权既优先于抵押权又优先于质权。 
  [21]参见谢在全:《民法物权论》(下册),中国政法大学出版社1999年版,第885页。 
  [22]参见曲飚:《税收优先权初探》,载《税务与经济》2002年第3期;熊伟:《论税收优先权与担保物权的竞合》,载《法学评论》2002年第4期;张伟、杨文风:《税收优先权问题研究》,载刘剑文主编:《财税法论丛》第1卷,法律出版社2002年版;陈松青:《刍议我国税收优先权制度》,载《涉外税务》2001年第11期。 
  [23]参见熊伟:《论税收优先权与担保物权的竞合》,载《法学评论》2002年第4期。 
  [24]参见李桂英:《论税收优先权实现的方法与途径》,载《现代财经》2002年第9期;陈松青:《刍议我国税收优先权制度》,载《涉外税务》2001年第11期。 
  [25]参见曲飚:《税收优先权初探》,载《税务与经济》2002年第3期;李桂英:《论税收优先权实现的方法与途径》,载《现代财经》2002年第9期。 
  [26]参见刘剑文、宋丽:《税收征管法中的几个重要问题》,载《律师世界》2002年第9期。
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