目 次
一、概说
二、“欠缴”之解释
三、“发生”之解释
四、“其”之解释
五、“抵押、质权”之解释
六、“留置”之解释
七、结语
一、概说
2001年修订的《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《征管法》)第45条规定了税收优先权:“税务机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款,同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的,税收优先于罚款、没收违法所得。税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。”根据该条规定,一般认为我国税法上的“税收优先权”包括三个方面的内容:(1)税收优先于无担保债权;(2)税收有条件地优先于有担保债权;(3)税收优先于罚款、没收违法所得。[1]其中,(1)和(3)基本不存在争议,[2](2)的解释却存在很大的问题。
在我看来,(2)的规定本意是要解决税收优先权与担保物权之间的冲突,但是,由于规定的时候考虑不够细致,导致出现了很多问题。本文力图从法条解释的角度来论述税收优先权与担保物权之间的冲突,具体说来,本文将着力于解释45条第1款的后半段:“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”其中,加着重号部分的解释本文将一一讨论。
二、“欠缴”之解释
问题:因税务机关的责任而未缴或少缴是否算欠缴?
“欠缴”的含义本身是很明确的,应缴未缴即为欠缴。但是,这里有一个很有意思的问题:因税务机关的责任而未缴或少缴是否算欠缴?
从字面上来说,未缴或少缴都应当算作欠缴,但是,仅仅从文义解释的角度来说明这个问题是绝对不够的,因为从其他法律解释方法出发,完全可能得出相反的结论。现代法学方法一般不单纯强调某种解释方法,而是强调在法律解释时应当综合考虑一系列因素,具体说来,包括文义因素、历史因素、体系因素、目的因素和合宪性因素,[3]其中,目的因素恐怕又是最重要的考虑因素,因为“目的是所有法律的创造者”(耶林语)。因此,我们在这里还应当探讨:因税务机关的责任而未缴或少缴如果算作本条规定的欠缴,是否符合法律的目的?[4]
《征管法》52条第1款规定:“因税务机关的责任,致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款,但是不得加收滞纳金。”可见,纳税人未缴或者少缴税款完全有可能是基于税务机关单方面的责任。在这里,我举个例子以更清楚地说明问题:
2002年5月1日,A因为税务机关的责任未缴税款10000元;
2003年5月1日,A向B贷款50000元,以其不动产(价值50000元)向B设定抵押;
2004年5月1日,税务机关发现A未缴税款的事实,要求A补缴税款;
2004年5月2日,由于A无法偿还B的贷款,不动产被法院依法扣押。
现在的问题是:在这个例子中,税收能否优先于抵押权执行?而这里的关键就是:因税务机关的责任而未缴或少缴是否算欠缴?[5]
我认为,从目的解释的角度,这种情况下的未缴或少缴应当不算欠缴。
关于税收法律关系的性质,自德国《税收通则法》通过之后,“债务关系说”被越来越多的学者接受。[6] “在把税收权力视为一种债权的情况下,它作为债权,其行使后于物权性质的抵押权、留置权等,同样道理也不能优先于由物权予以担保的债权。但税收权力又不同于一般的私法上的债权,国家征收税款的目的是为了向社会公众提供公共物品,满足公共需要,而目公众的公共需要也主要通过这个手段得到满足。从这个意义上讲,税收又具有很强的公益性,正是这种公益性使得税收权力比代表私人利益的一般债权享有优先权。”[7]换句话说,税收优先于担保物权只是一种政策上的考量,并非有什么逻辑或体系上非如此不可的理由。
因税务机关的责任致使纳税人少缴税款的,虽然从整体情况来看,纳税人确实未缴或者少缴了税款;但是,如果我们从纳税人的视角考虑问题,会发现在这种情况下,纳税人有充足的理由认为他已经完全履行了纳税义务。由于纳税人是善意的,他与第三人在此基础上形成的交易就应当受到保护。在上面的例子中,A未缴税款不能算作《征管法》45条第1款规定的“欠缴”,从而税收不能优先于B的抵押权优先受偿。从另一个方面说,既然纳税人未缴或者少缴税款是基于税务机关本身的行为,那么,税务机关自身应当承担由此带来的法律后果。[8]
三、“发生”之解释
问题:“欠缴的税款”的发生或是“欠缴的税款”的发生?
“发生”之解释是45条第1款中最困难的问题。根据该款后半段的规定,欠缴税款发生的时间先后是税款能否优先于担保物权的关键,而我们知道,即使在正常情况下从纳税义务发生到税款缴纳中间也不可避免的存在时间间隔,[9]那么,究竟何时是“欠缴的税款”的发生?
有学者把该款的规定当然地理解为欠缴税款发生的时间是“纳税义务发生之时”,并以此为出发点对该规定的合理性进行了批评。[10]但是,在我看来,该款可能的文义并不是单一的。从法律的稳定和操作性出发,我认为,更恰当的做法是把该款解释得比较合理,而不是径直提出修改意见。
该款第一种可能的文义是“欠缴的税款发生在……之前”。这是典型的字面理解:“欠缴”是修饰“税款”的,因此这里的核心是税款本身发生在担保物权之前。为方便叙述,本文将这种理解简单地称为纳税义务发生时间说。有学者已经对该说进行了有力的批评:
“一般情况下,私法债权如需通过抵押权等担保物权加以保护,必须履行登记公示的程序,使第三人知悉其风险,并据以判断是否与债务人进行交易。而税收债权的存在与否并无类似物权登记之公示制度,再加之纳税义务可随时因某种所得或行为之发生而发生,第三人无从 ...更多
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