（二）宪法视阈中的税权

　　1.作为公私权统一的税权之要义

　　我们认为，宪法的逻辑在于国家公权与公民私权的合理制约和公平交易，并最终保障和促进人权的基本存在方式——公民私权的实现。税收是国家公权与公民私权交易在经济领域的集中表现，并影响和决定其它如政治、社会领域的权利交易。作为交易关系，税收运行的第一要件就是参与者的资格或能力，这种资格或能力是说明税收关系正当性、规范税收活动、实现税收秩序的前提。依据法律逻辑，可将这种资格与能力概括为一个基本概念——税权，以统摄存在于税收关系运行中的各种具体权利。税权的概念涵盖了税收作为公法之债参与双方的资格与能力。在征税者，国家对税收的资格与能力包括对税款的征收、管理、使用权，它派生于国家主权，具有强制力；在纳税者，基于主权在民的宪政原则，人民享有对税收征管使用的决策、监督参与权，在税款征缴过程中享有法律保护其自身权利不受不法侵犯的能力，它享有与税收相关的知情权、异议权和诉权等。宪法意义上的现代税权不同于宪政之前专制国家税权的特质在于：它不是一种单方面的权力与义务对应关系，不只是一种强权，而更明显地表现为一种具有一般自愿和宏观上有偿属性的民主财政关系。对于征税者与纳税者来说，都各自享有权利，并承担相应的义务。它要植于指导现代宪法国家的立国思想基础——人民主权理论。人民主权不但为现代国家的税收提供了合乎法律逻辑的论证，而且为正确处理公权与私权的制衡关系，从而为税权的合目的性行使提出了原则要求。

　　将国家权力与人民权利的统一于税权概念完全符合宪政制度中税收关系调整的内在要求。首先，税收是公民权利与国家权力统一的物质本原[50]。公民权利和国家权力最终都以物质财富为存在基础和实现保证，都是物质财富在一定历史条件下的转化形式。没有物质财富作保障，宪法赋予国家无论多少权力都是没有意义的。国家权力不过是国家以税收等形式从社会提取的物质财富的转化形式。这正如恩格斯所说“为了维持这种公共权力，就需要公民缴纳费用——捐税。”[51]同样，物质财富也是人民权利的基础和最终保障，因此财产权是人民权利之根本，是一切自由的捍卫者。公民权利和国家权力均以社会物质财富为本源。以物质财富为共同本源，表明公民权利与国家权力具有物质的同一性。物质同一性是理解公民权利与国家权力得以通过交易实现相互转化、此消彼长现象的关键，也就是宪法本源上找到了税收存在的合理性。根据这个原理，税权应当公平的配置给征纳双方，只有这样才能实现权利与权力的制衡和法益的公平分配。物质同一性还可以将税收理解为整体意义上的稀缺资源，只能在公民权利与国家权力间相互转化，或者说税收只是物质财富在公民等个体与国家间分配的比例的局部调整或一定程度波动的法律表现。而且物质同一性也阐释了税权在公民与国家之间配置中的此消彼长关系。因为在社会现有物质财富总量一定的条件下，公民占有的部分和国家占有的部分在比例上只能是相互消长，它揭示了税收中的国家与公民个人之间的客观存在的矛盾。这些矛盾都需要法律的调处，由于矛盾涉及的是国家与人民这两类根本主体，因此它首先需要的是宪法的原则协调，无论在宪法还是在一般税收法律中，这些矛盾关系的调整都是通过以税权为核心的权利义务体系的动作来实现的。

　　其次，税收揭示了公民权利和国家权力统一的归宿——公共欲望的需要与满足。人是社会性动物，在维护自身的生存与发展过程中，他们既有各自不同的个人欲望，也有共性的、非排他的公共欲望。个人欲望可能通过个人的自利行动来满足，而公共欲望只能靠国家或政府来满足。这些公共欲望的满足，构成了具有共同性的社会整体利益。宪法无非是制宪者对由经济关系决定的社会整体利益的主观确认。社会整体利益的直接表现形式只有权利和权力两种，公民义务和国家义务不是利益也不直接体现利益。相对于社会整体利益而言，公民义务和国家义务都只是实现它们的手段，但相对于社会个体利益和公共利益而言，公民义务和国家义务却表现为有关主体享有它们需付出的代价，因而也分别是行使公民权利和国家权力的对价。在某种意义上讲，就像在市场上购买商品需要支付相应的价款一样，税收正是公民为自己从国家手中获得公共产品所应支付的价款。所以，从根本上说，公民权利和国家权力都是社会整体利益的宪法表现，完全是同质的东西，只不过体现着这一整体利益的不同部分、具有不同的外化形式和角色功能而已。

　　税收关系中揭示的公民权利和国家权力的这种深层次联系是它们统一为税权的基础，税权概念中当然也包涵着公民权利与国家权力之间可以相互渗透、相互转化的客观依据。

　　再次，税收“取之于民，用之于民”的特性反映了人民主权国家的税权运行过程。公民权利和国家权力的利益属性表明，它们终归是物质财富的转化或派生形式。但是，物质资料生产的功能是由公民直接承担的。所以，物质财富首先是以公民劳动成果的形式存在的，然后才由国家这个公共机构加以提取。也就是说，公民权利是公民劳动成果的转化或派生形式，国家权力则是国家以税收等法定形式抽取自公民社会的物质财富的转化形式。

　　税权从一般意义上说它是实现人民利益的需要，当然应当归属于人民。在宪政国家，人民主权通过其代议机关实现。因此税收法律制度的确定，税款征收与使用，都应当由人民代议机关决定，以确保税收收入取之于民、用之于民。从人民主权的宪法高度看，“这确实是人民在向他们自己征收赋税，这是根据权利的法律去行动的唯一的模式。这种做法可以通过代表人民的代表机构这样中间组织来完成。”[52]人民基于公共整体利益的维护与保障需要，建立了国家，为保障国家职能的顺利履行，人民又赋予国家以强制力，并且将其财产的一部分交与国家支配，并不要求国家即时支付对价，而由国家依法根据社会公共利益实现的需要来决定对税款的支出。这说明税收虽有强制性、无偿性等表面特征，但国家的征税权只能源自人民代议机关的授予，并且要确保所收的税收收入按照社会公共整体利益满足的目的要求进行支出。因此，从宪法的视阈理解税收，可以发现我们通常所谓税的强制性、无偿性仅仅是在个别、具体意义上，对税收属性的概括，而绝非其本质特性。在本质上，税收是人民同国家之间的利益交换。它恰恰是一种体现平等、自愿和有偿的契约行为在公法上的表现。在税收关系中，代理行使税收征管权力的政府机关并无擅自决定税制和处分税款的权力。它只能严格依照立法机关赋予的职权，正确处理公共权力与利人权利的均衡关系。

　　总之，国家权力来源于公民权利，因此它应当平等地服务和从属于全体公民即人民或国民的权利。税收是在现实性上国家权力统一于人民权利的基本物质表现，因此税权就兼具国家权力和人民权利的双重属性。

　　2．税权的归属

　　税权是兼具国家权力和人民权利的特殊法权，因此这种法权的具体实现自然会涉及多种主体。总的说来，首先是代表国家权力的税收立法主体，它是税收征管者与纳税人的共同意思机关，其次是作为税收征管主体的政府，再次是维护自身权益免受不法侵害的纳税人。从宪政国家法律的控权属性出发，我们将目光集中于公权领域，即关注税收立法权与征管权的配置，这也是把握税权在实践中运行模式的技术需要。因为对公权的控制和规范就是对私权的最有效保障。近代以来的宪政制度运行史表明，权力分立思想是宪政作为自由和优良政体的重大秘密。[53]国家权力与公民权利的统一是通过若干层次的权力分立来实现的，其中最基本的、也是最主要的是中央政权和地方政权两个层面。无论是哪个层面，都通过立法权、行政权和司法权的分立制衡来达到促进公共权力实现其社会价值的目的。这一宪政逻辑在税收领域的体现就是首先要对税权进行横向和纵向的划分，横向的划分就是建立在权力三分基础上的税收立法权由代议机关行使，税收征管权由行政机关行使，税收纠纷裁判权则由司法机关行使。这种分权制衡同样也是在若干个层面上同时运行的，其中最基本的是中央与地方两个层面。宪政框架下的中央与地方政权组织模式的运行一样对税权的归属存在依赖性，这是由地方政权提供公共产品这一基本职能所决定的。根据公共产品的受益区域和范围，公共产品大致划分为全国性的公共产品和地方性公共产品。全国性的公共产品的受益范围被限定在整个国家的领土之内。最典型的全国性公共产品就是国防。地方性的公共产品是受益范围仅限于某个特定地区的公共产品，如地方图书馆、地方的学校等。中央之所以不应垄断税权，原因就在于地方政府提供地方性公共产品比由中央政府提供更有效率。（1）地方政府比中央政府更接近于自己的公众，更了解所辖区域的选民的需求；（2）人们有投票选择公共物品的自由，不同的地区应有权选择公共物品的种类和数量。基于上述两个理由，为了实现资源配置的有效性和分配的公平性，地方政权必须获得与其职能相适应的税权。这一方面可以维持地方政权正常运转，保持其与中央政权的互动协调，另一方面，则很会促进因中央集权而在很大程度上蒙遭扼杀的公共精神得到复兴。[54]税收公共权力的正确归属是 ...更多