目 次

　　一、社会道德伦理、税收本质与应税所得的合法性

　　二、从税收原则的角度看应税所得的合法性

　　三、对几个相关问题的辨析

　　四、“应税所得合法性”命题的基本观点

　　“应税所得”的界定既是一个法律问题，同时也是一个税收问题。一般来说，对“应税所得”的界定主要有两种方法。一种方法是法律列举各种各样的收入，如工资、薪金、股息等，作为应税所得，另一种方法是给应税所得下一个逻辑上的定义，然后再力求使法律上的规定与逻辑上的定义相接近。[1]不管用那一种方法来界定“应税所得”，都应当首先确立一些基本原则来指导应税所得的界定。学界在讨论这一问题时，提出了“应税所得一般应是连续性的所得”、“应税所得是具有合法来源性质的所得”、“应税所得应为货币所得”以及“应税所得应是纯所得”等标准。[2]本文并不打算对此全面展开论述，只想从“合法性”的角度对应税所得的范围做一番探讨。应税所得是否应当具有合法性，看似只是一个“小”问题，但它却直接关系到我国所得税法的建设，同时也关系到所得税的实际征管，因此有必要予以明辨。

　　改革开放以后的十余年间，我国的法学界和税收学界基本上都赞同“应税所得应具有合法性”的观点，[3]但近些年来也有学者对这一观点的正确性提出质疑。较早否定“应税所得应具有合法性”这一命题的是，在1995年发表的一篇题为《关于税收“所得”概念的评价与分析》的文章。在这篇文章中，作者认为将应税所得局限于合法所得的“思维方法是错误的，也是脱离实际的”。[4]这篇文章在当时并没有引起太大的影响。然而此后几年，沈阳、南京和广州等地的税务部门先后对“三陪服务人员”征税。该行为经过媒体报道后，引起了人们的广泛关注和讨论。部分理论和实务工作者转而赞同对“非法所得”课税。应税所得的合法性问题这才成为争论的焦点。

　　其实，在西方国家，人们对应税所得是否应当具有合法性的认识也存在较大的分歧。如英国经济学家埃德温•坎南就认为，“吾人之所谓所得，必将不合法所得除外”。[5]然而在美、日、德等国，非法所得却被纳入征税范围。[6]尽管国内外在这一问题上的认识以及具体的实践并不完全相同，但我们认为我国的税法理论与实践仍应坚持“应税所得合法性”命题。虽然这种认识带有一定的主观性，但其背后也蕴涵了相当的客观性。

　　一、社会道德伦理、税收本质与应税所得的合法性

　　“未将非法收入纳入征税范围更多源于道德上的考虑。‘纳税’与‘合法’之间除了因道德上好恶从而在理论和实践上作出的主观界定外，并没有客观的、内在的、必然的联系”。[7]这是 “应税所得合法性”命题反对者提出的一项重要理由。毋需讳言，否定非法所得的可税性很大程度上的确是基于道德方面的考虑。在任何一个社会里，社会道德伦理都是重要的非正式制度要素。它既是衡量正式制度安排是否合理的重要标准，同时也会对正式制度安排的运行产生较大的影响。因此，我们在构建和确立正式制度安排时，必须充分考虑到道德伦理对其所提出的要求。有关应税所得的界定也不例外。

　　在现代社会中，税收确立的方式已经跨越“专制课征”，步入了“立宪协赞”的阶段。国家的征税行为必须有相应的法律依据。在“税收法定主义”这样一种大背景下，一项所得是否需要纳税，应当有明确的法律依据。如果我国法律明确规定把“非法所得”纳入课税范围，将“非法所得”与“合法所得”等同起来一并征税，那么这无疑将首先与我国几千年来形成的“义利观”相违背。法律具有先天的道德属性，它在很大程度上就是以社会道德为基础的。在社会主义条件下，法律和道德更是具有根本上的一致性，两者之间存在着相辅相成、协调发展的关系。如果国家的征税行为得不到社会道德伦理的支持，即使将其上升为法律，实践中也是根本行不通的。当然，不同的国家有着不同的道德伦理观，从而也会对本国的税收法律制度提出了不同的要求。这就是为什么一些国家将“非法所得”纳入征税范围，而另一些国家则对此予以排斥的原因。[8]

　　尽管法律具有先天的道德属性，但道德并不先天具有法律属性。在税收征管实践中，判断一项所得合法与否的标准，应当是国家制订和颁布的法律，而不是社会道德和人们的价值观念。个人的价值判断只能成为社会舆论的有机组成部分，只有相关的执法部门才能根据法律确定一项所得是否合法。虽然大多数国民从社会道德出发认为，“三陪小姐”的服务所得是不正当所得，但在执法部门将“三陪小姐”的服务所得确定为非法所得之前，我们没有理由而且也没有权力将其认定为非法所得。在法律上，这一所得依然是合法的，税务部门仍就可以对其依法征税。准确地说，当我们说一项所得是“非法所得”时，这一所得的性质应当已经被执法部门依法加以确定。既然执法部门必定会依法对其给予罚款或没收等处罚，使“非法所得”转变为国家的财富，那么，在这种情况下，税务部门还有介入的必要吗？此时，将“非法所得”作为征税对象还有意义吗？因此，“三陪小姐”课税的事实，根本不足以否定“应税所得应当具有合法性”的命题。

　　税收是以国家为主体的课征，而国家的存在就是社会正义的象征。因此，国家的课税行为也应当具有正义性。现代税收依据理论认为，国家征税之所以正当和合法，是因为它执行了公共事务职能，为社会再生产提供了一般外部生产条件。而社会成员纳税之所以正当和合法，是因为其享受了国家执行公共事务职能所带来的利益。在现实中，税收是通过相关的法律体现出来的。法的正义性指的是，构成法的行为规则总和的内容，在最广泛的主体范围内具有可接受性、可赞同性。[ ...更多