三、对现行外国常驻代表机构征税规定的评价

　　以上关于经济和法律原则的分析为对外国常驻代表机构征税提供了理论上的支持，而对于合法性要求下的税法形式的探讨，又为我们提供了评价的尺度。在这一部分，除了进一步讨论制度上征税的合理性以外，主要关注于现行制度渐变形成的过程，以及还存在的不足，以期使这一制度发挥更合理、有效的作用。

　　自1985年我国对外国驻华代表机构开始征税以来，相关的税收政策就一直在不断的完善和调整，其中1996年的165号文被公认为是一次具有标志性意义的政策调整。[32]但随着外国常驻代表机构工作范围的不断扩大，165号文的一些规定已经很难适应当前形式。因此，本着方便纳税人和明确征税方式的原则，2003年发布了28号文。

　　1.现行规定的制度功能

　　财政收入的功能是每项税收措施的基本功能。对外国常驻代表机构的征税也并不例外。同时此制度体现了国家对这部分收入的管辖权。但我想，这项制度的最基本的动力在于其在反避税措施中所扮演的角色。[33]

　　避税的方式有很多种，其中重要的一点就是利用协议中对常设机构的例外规定[34]。通过建立不属于常设机构性质的机构，或是避免常设机构的标志。上文已经对常设机构和代表机构加以比较，代表机构是否被认定为常设机构要通过不同的税收协定分别的加以确定。通过对代表机构征税的规定，可以弥补常设机构认定上的疏漏，也可以使一些没有签订税收协定的国家的代表机构的征税可以有章可循。

　　2.优化现行法律规定的可行性建议

　　（1）整体法律的和谐性

　　笔者在广州地税局的网站上看到这样一个帖子：

　　问：常驻代表机构申请免征营业税的咨询

　　sandra 于 2001/12/21 11:06:56 加贴在 广州市税务局在线论坛

　　我公司是香港某会计师事务所驻广州的代表机构，工商登记证营业范围核定是：提供某些专业的咨询服务，但不得直接从事经营活动，即没有营业收入，请问是否可以申请免征营业税及所得税，手续应如何办理？谢谢！

　　答：根据《国家税务总局关于加强外国企业常驻代表机构税收征管有关问题的通知》(国税发[1996]165 号)规定,你公司驻广州的代表机构不可以享受免征营业税的政策。有关纳税事宜应到代表机构所在的征收管理分局办理。至于所得税税务事宜请咨询国家税务部门。[35]

　　从一个外行人的角度看这一问一答肯定会觉得奇怪，为什么工商登记确定不得从事直接的经营活动，即没有营业收入，却要按照规定缴纳营业税？ ...更多