第二章 对利用转让定价进行国际避税的对策

　　 对利用转让定价进行国际避税的对策，国内外学者多有探讨。笔者进入税务机关十余年来一直奋斗在反避税工作的前线，期间对避税与反避税的情况有着一些粗浅直观的感受。这里我也谈一谈自己就反避税对策方面的拙见。我国加入WTO 以后，以金融交易，技术交易，劳务交易，无形资产交易为代表的新型跨国交易行为越来越多，跨国电子商务增势迅猛，跨国公司在我国的竞争更趋激烈，税收征管面临的环境、对象、任务、和重点都将发生巨大的变化。经济全球化背景下的避税与反避税的斗争日趋尖锐化、复杂化。外商利用跨国公司转让定价进行国际避税也更加隐蔽。根据新的形势，应借鉴国际社会已逐渐形成的一套反避税措施。其重点是运用法律手段，在立法和执法上狠下功夫；扩大和加强政府间的双边合作、探索在更大的国际范围内进行反避税多边合作，以提高我国在转让定价进行国际避税的防范措施和手段。

　　一、不断完善转让定价税制的立法

　　 由于国际避税是利用了有关国家税收漏洞与缺陷，或钻税法的空子，它并不违法。所以，要防范避税，必须首先完善税收法规，特别是要制定反避税措施或法规。但不可否认的是，我国现行转让税制还存在适用范围过窄，条文过于简单、粗泛等缺陷。在经济全球化过程中，很好地借鉴相关国际组织和有关国家的转让税制的经验，对于完善我国的税法至关重要。具体可从以下几方面入手：

　　（一）加强国际税务申报制度

　　1.完善和细化关联企业申报。我国从1993年执行的“外商投资企业和外国企业与其关联企业业务往来年度申报表”要求申报的内容太粗糙，表中仅规定了关联交易的大项和年度交易额，使税务机关无法掌握关联企业的具体情况。今后应细化关联企业申报项目。特别对境外关联方的情况，在关联交易中履行的职能、定价方法、主要产品市场等方面予以详细的说明，对关联交易是否经过避税港中转予以列举，对每年企业注册资本与从境外借贷资本的比例予以说明。

　　2.建立健全海外收入、收益的申报。在所得税年度申报表中应单独设计一张海外收入申报表，企业应就海外收入的类型、取得方式、来源国家、财务、税收情况进行填报，并申明对其完整性、真实性负责，并附有海外合法纳税凭证及经当地注册会计师签名的财务报表。

　　3.规范非居民税收的申报。制定专门的预提所得税代扣代缴申报表，要求代扣代缴人详细填写境外收益人情况、合同类型、数额、收益的收取依据与标准，对承包工程、设计劳务，不论是否构成常设机构均需每年申报，构成常设机构且能正常核算的，还需填报一般的年度申报表。

　　（二）建立国际税收的制度体系

　　⒈加强无形资产转让定价的税法规制

　　无形资产的产转让定价的确定，历来是困扰各国的一个大难题。随着知识经济的发展，无形资产在经济发展中的地位和作用越来越重要。因此，对无形资产交易单独进行税法规制也是经济发展的客观要求。转让定价的确定方面，应当把有形资产和无形资产分开。因为两者在转让定价的确定转让定价的标准、难易程度等方面差异是很大的。同时，应扩大无形资产的范围，而不是局限于传统的无形资产的概念，与整个国际潮流保持一致。

　　在转让定价制度方面应规定情事变更原则，允许特殊情况下的事后调整。尤其是在无形资产的转让所得方面，由于无形资产的成本费用可以在征税时加以确定，而其“超额收益”在征税时尚未发生。如果不允许对原来所征税收进行调整，则是违反税法基本原则的。也有人认为，这是一种时间上的税负不公。在转让定价制度中，情事变更原则同法治原则并不矛盾，这实际上已经为相关的国际组织和国家的立法实践所证实。由于我国的转让定价制度中没有对能否进行事后调整做出规定，而在实践中这类问题又很突出，因此，明确情事变更原则是很重要的。

　　⒉进一步明确从事关联交易的纳税人保管和提供相关信息和凭证的法律义务和责任，借鉴一些发达国家的经验以及自己多年来的工作实践，对不提供或提供虚假情况的给予关联交易额1%-2%的处罚较为妥当。

　　⒊对注册会计师和税务师调整转让定价做出明确规定。按国际惯例，注册会计师在审计企业财务时，通常要求企业有合理的利润，因而都比较注重对转让定价的调整。因为在他们的心目中，如果对客户过分的转让定价不闻不问，不做调整，在税务部门审查时，是很难通过的，而且还将冒失信税务当局的风险，对今后开展工作影响极大。而我国的注册会计师对客户的转让定价基本上是置之不理的，这是我国外商投资企业转让定价问题得不到有效控制的一个重要原因。如果会计师事物所及其注册会计师能充分认识和考虑这一问题，那么部分转让定价就有可能在会计师审计阶段得到调整。因为会计师的调整恰好是帐务调整，因而可以做到“会计所得”与“计税所得”保持一致。同样，税务代理机构及其税务师也应充分认识和考虑转让定价问题，并在税务代理阶段加以调整。

　　⒋对转让定价的帐务调整在税收法规和会计制度中做出规定

　　目前，我们对关联企业利用转让定价转移利润进行调整征税，存在一个较常见的问题是许多企业的帐务未作相应调整，即没有把外商转移出去的利润调整回来。国家税务总局在《关联企业间业务往来税务管理实施办法》中明确指出：“对企业转让定价的应税所得，如企业不作相应帐务调整的，其关联方取得的超过没有关联关系所应取得的数额部分，视同股息分配，征收外国企业预提所得税。”这就要求我们在对转让定价进行税务调整的同时，也必须进行帐务调整。但是，从现实情况来看，要在税务调整后做出帐务调整，尚有一定困难。一方面要做出这样的调整，意味着要外商通过转让定价获得的好处，部分地转到我国境内来，同时转出的利润又要面临利润转入国税务当局的重复征税。另外对合资企业和实行统一核算的合作企业，不但要多负担税款，还关系到合作股东的分利，其阻力是可想而知的。实际工作中，税务部门多数只是把所得税补缴入库完事。各级税务机关对反避税的帐务调整还不是太重视。

　　但企业的“会计所得”与“计税所得”基本上是一致的。这样在对转让定价做税务调整后，如果企业帐务不调整，必然使“会计所得”与“计税所得”不一致。虽然经税务调整后企业的亏损额已经调减或调整利润，但由于会计账户不调整，企业账面反映保持原样，而且亏损额还要往以后年度结转，久而久之就有可能使我国的反避税成果得不到会计保障。因此，对转让定价做税务调整后，企业账户同时作出调整是必要的，也是可行的。通过法律程序对转让定价做税务调整与帐务调整作出明确规定，这在我国税收制度规范化和会计制度标准化、国际化的条件下显得尤其重要。对关联企业间业务往来的税务管理和转让定价的税务调整是一项复杂、细致和长期的工作。

　　（三）不断完善预约定价制度

　　自从美国1991年颁布指导预约定价制的“税收程序91—22号令”以来，据统计，目前世界上采用预约定价制的国家已包括OECD国家、韩国、新西兰、墨西哥、香港等二十个国家和地区。[4]事实上，预约定价协议制度出台以后，即受到征纳税双方的欢迎。企业按照事先确定的价格从事内部交易不必有所顾忌，税务部门也由此摆拖了繁琐、费时的事后审核工作，该制度还有利于保证国家税收的稳定性。正因如此，不少国家积极推行该制度，我国应借鉴发达国家的经验推行和完善预约定价制度。

　　首先，在制定的预约定价规章或实施办法中应规定各种程序条款。

　　双边预约定价的主要程序包括[5]：（1）跨国纳税人可参与同相关国的税务机关关于实施该机制的可行性探讨；（2）纳税人有关转让定价的资料同时向涉及的国家税务机关 ...更多