（三）纳税人的程序性权利

　　纳税人的程序性权利是程序处罚保障的重点，也是真正的程序保障的核心。

　　要使法律得到真正的实行，最有效的方式是让权利所有者去捍卫自己的权利，因为只有他本人才最明白也最能保护自己的利益。在税收处罚中，纳税人在执法中登场有一个制度前提，就是程序制度。否则作为行政相对方的纳税人在税收处罚中必然是失语的。

　　结合《行政处罚法》以及《税收征管法》及其细则的规定，笔者把这些权利大致分为三类：[25]

　　1.告知权，[26]指纳税人应该被告知处罚的事实、理由以及依据。《征管法》第59条规定，税务机关派出的人员进行税务检查时，应当出示税务检查证和税务检查通知书，并有责任为被检查人保守秘密；未出示税务检查证和税务检查通知书的，被检查人有权拒绝检查。

　　2.防卫权，当事人对于针对自己的税务处罚有权进行陈述和申辩，是在服从现存法制的前提下表达异见的权利。而且，法律还进一步规定“行政机关不得因此对当事人加重处罚”。

　　3.抵抗权，指当事人对于重大违法的税收处罚行为有权拒绝遵守，这可以说是防卫权上升到极端的表现，典型如《税收征管法细则》第49条关于罚没凭证的规定。[27]

　　具体的立法例上的表现是：对税务机关及其人员不依法进行的税务执法行为，纳税人有权拒绝，以制约税务人员的执法行为和维护自己的合法权益。在《税收征管法》第36条中规定：“税务机关派出的人员进行税务检查时，应当出示税务检查证件。”否则，纳税人有权拒绝检查。该法第49条规定：“税务机关罚款必须开付收据。”《行政处罚法》第56条规定：“行政机关对当事人进行处罚不使用罚款、没收财产单据或者使用非法定部门制发的罚款、没收财物单据的，当事人有权拒绝处罚，并有权予以检举。”若税务机关实施上述行为并未开付收据时，纳税人有权拒绝履行或合作。

　　纳税人对税务机关所给予的行政处罚，享有陈述权、申辩权，说明自己对处罚的看法和理由，以维护自己的合法权益。《行政处罚法》第30、31条分别规定：“行政机关在作出行政处罚决定之前，应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由及依据，并告知当事人依法享有的权利”；“当事人有权进行陈述和申辩。行政机关必须充分听取当事人的意见，对当事人提出的事实、理由或者证据，应当进行复核；当事人提出的事实、理由或者证据成立的，行政机关应当采纳。行政机关不得因当事人申辩而加重处罚。”

　　根据《行政处罚法》规定，纳税人在受到税务机关较大数额罚款时还依法享有听证权；《税务行政处罚听证程序实施办法》第3条详细规定：“税务机关对公民作出二千元以上（含本数）罚款或者对法人或者其他组织作出一万元以上（含本数）罚款的行政处罚之前，应当向当事人送达《税务行政处罚事项告知书》，告知当事人已经查明的违法事实、证据、行政处罚的法律依据和拟将给予的行政处罚，并告知有要求听证的权利。”听证乃是纳税人极其重要的一种程序性权利，它使得陈述申辩权表达的更为直接和彻底。

　　申请复议和诉讼的权利，是纳税人通过行政监督和司法监督手段来维护自身合法权益的一种方法，也是规范约束税务机关和税务人员的一项措施，也是其已然遭受税收处罚之后的救济性权利。《税收征管法》第56条规定：“当事人对税务机关的处罚决定，强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以在接到处罚通知之日起或者税务机关采取强制执行措施、税收保全措施之日起15日内向做出处罚决定或者采取强制执行措施、税收保全措施的机关的上一级机关申请复议；对复议不服的，可以在接到复议决定之日起15日内向人民法院起诉。当事人也可以在接到处罚通知之日起或者税务机关采取强制执行措施、税收保全措施之日起15日内直接向人民法院起诉。”明确了救济主体、救济范围以及时限要求。

　　由于税务机关的违法处罚或者不当税收保全措施使纳税人遭受不法侵害和损失的，纳税人还有权要求赔偿的权利。这种国家也要负赔偿责任的压力，一方面有利于保护纳税人的合法权益不受损害；另一方面又有利于避免税务机关在行政执法中的随意性。《行政处罚法》第6、60条分别规定：“公民、法人或者其他组织因行政机关违法给予行政处罚受到损害的，有权依法提出赔偿要求。”而且，如果税务人员在执法中有故意或者重大过失的，还会被追偿，也就是由公务员个人承担部分或者全部因违法造成的纳税人损失。

　　两种力量的对抗是最能维护权利的方式。如同行政诉讼开启了公民与国家的对峙之门，纳税人在法律上获得的这些程序性的权利是与以强大的国家为背景的纳税机关进行对峙的盾牌。

　　从另一个层面上讲，要使得国家的权力得以正当化，必须得到对应面——即公民权利的置疑，而其中的一个途径也许就是公正的程序所能带来的。相对于纳税人在税收实体上对自己权利保护的无能（如参与预算决算，在决定课税与否以及数量上的决定权等等），在具体的税务征收与税务处罚上的程序性保障也许更有利于运作。

　　另外需要明确是，这些权利相对于正当程序权利还有一定的差距，这要从程序立法的价值取向上找原因，有待于对税收做宪政层面的研究。

　　（四）税收处罚的程序以及原则

　　税收处罚的程序依据行政处罚法的规定，主要有简易程序，一般程序和听证程序三种，其中听证程序通常包含在一般程序中。

　　简易程序又称为当场处罚程序。根据行政处罚法的规定，对于违法事实确凿并有法定依据，对公民处以50元以下、对法人或者其他组织处以1000元以下罚款或者警告的行政处罚的，可以当场做出行政处罚决定。在税收处罚中适用简易程序时，税务人员应出示 ...更多