目 次
一、税收的本质——从宪政理论层面的思考
二、从立法例上分析——立法以及实践层面的思考
三、新征管法在税收处罚程序上的变化以及几点疑问
一、税收的本质——来自宪政层面的思考
(一) 相关概念的界定——处罚与税收
“行政处罚乃行政机关对违反命令或不履行规定的义务的相对人施加的‘恶果’……行政处罚本身不是目的,而是强制公众服从的手段,处罚不能自动消除违法的影响。因此《行政处罚法》要求行政机关责令当事人改正。”[1] 法律规范在逻辑上由三个部分组成,即假定、命令、制裁。从行政处罚概念的界定上,我们可以看出,处罚(administrative offence)是对“违法”加诸的“惩罚”,但“惩罚”不是目的,而是强制当事人“不违法”的手段。于是,现实中许多“以罚代缴”、“重罚多罚”现象违背了行政处罚的本意。
税收处罚乃行政处罚在税收这一领域的适用,属于行政处罚的一种。所谓税收处罚,指的是“违反税法的当事人由税务机关或由税务机关提请有关部门依照行政程序所给予的一种税务行政制裁”[2]。税务处罚包括处罚对象,处罚方式两个方面。[3]处罚对象,既包括申报过程中的违法行为,例如未提供真实资金状况,漏报少报相应税额,伪造涂改票证销毁帐簿等,还包括纳税过程中的违法行为,如偷税漏税等。从处罚方式上讲,也可以划分为几种,如申诫罚,财产罚,行为罚等,其中最常用问题也最多的是罚款。[4]
然而,处罚的本质在于“威胁”剩余的大多数而不是“处罚”现有的这一个,那么这一权力运用到“税收”中会成为何种性质呢?税收处罚的本质又是什么呢?对税收处罚作程序性保障的方式与意义何在?显然,仅仅了解立法中关于税收处罚的种类和形式不足以解决这些问题?我们还需要进一步思考,税收的本质是什么?而程序的本质又是什么?税收处罚的本质是什么?从而彰显税收处罚程序保障的意义和内容。这一切需要理论上的构建。笔者试图从宪政的角度做一分析。
税收的本质是什么?“税”字的原始意义是一种交换,而TAX则是由拉丁文原意“必须牺牲”衍生出“税收”的意思。相对于西方的税乃“必须牺牲”的观念,东方文化潜意识中对税有一种本能的反感。[5]似乎觉得它更像一种剥夺。而这也与东方很多国家的建国有关。我们国家政权是通过革命建立的,而不是人民协商、契约同意。对很多人而言,税是一种后天培养的,而不是先天存在的事物。西方对税的理解更多的与租税观念、契约理论联系结合在一起。中国现阶段,对税的理解似乎多体现在纳税义务上。[6]
从宪政上看,这种理解上的差异有着我们意识形态上的差别,虽然这个词在法学界很少讲了。“如果说18、19世纪宪政主义可以简单等同于自由宪政主义的话,那么20世纪宪政主义就复杂了。首先,世界范围内相继出现了许多的社会主义国家,它们对于宪法的作用,对于个人和国家的关系,对于国家权力的定性和分配方式都有自己独特的认识……社会主义宪法面临的是普遍的贫困,目的是富强,资本主义面临的是部分人的相对贫困,目的是平衡自由于平等。于是前者选择了社会主义制度,后者在一定程度上限制了个人的自由和财产权。”[7]
如果税收关系在宪政上简化为国家和个人的关系,那么这种关系在这样的理念下——我国宪法的价值取向——正因为贫困是我国的根本问题,富强是立宪的根本价值关怀。我国现在仍处于建设阶段,或者说国家敛财时期,为了富强的目标,国家必须有能力获得汲取资源的能力。反观税收立法,“我国税收征管法最大的问题在于过于重视保障‘征税权力的运作’,而对于纳税人的权利考虑太少”。[8]有人惊呼这是一部行政集权的法律。这样一个阶段,是行政权发展的必经,也是体现在税收领域的必然。也许等到社会逐渐发展,大量中产阶级出现,土地问题日益严重,国家不得不面临大量的财产权问题时,税收——这样一个“无偿强制取得公民财产权”的问题也将得到更大的重视,才能从新的视角对税收的本质进行反思。
台湾学者葛克昌曾在一部著作的绪言中写道“税法性极具两面性,一为对人民自由财产之干预法律,一为对国家财政负担分配之法律。后者以租税规避防杜及量能原则为最重要。前者则以财产权自由权保障为中心。……现代宪政国家积极保障人权,税法成为以分配正义为名,对个人自由实行国家干预之主要工具”[9]。规避防杜与重视财产权保障应是两者均重。然现阶段,我国的税收立法仍然倚重于“防杜租税规避”阶段,征纳与反偷税是国家利益的代表——征税机关的主要任务。[10]税收正成为现代国家财政的主要来源,并成为国家调整收入结构的重要手段。
(二)程序保障的价值——人的尊严与程序本位
以此为背景讨论税收处罚的程序保障。笔者认为这种保障仍是以程序工具主义为价值趋向的保护,简单的说——程序是为了税收服务,更多的为了防止偷逃税,鲜能考虑纳税人的权利,更勿论程序本身的价值。“从税收债权债务法律关系出发,税收程序法并非超越和独立于税收实体法,而都是税收之债作用的领域,只不过前者注重税收要素的建构,而后者则侧重于税收之债的发生、变更、消灭的过程中债权人与债务人双方的互动关系。”[11]
程序的价值何在?“程序是法理念的一个要素,可以说决定了法治与任性的区别”。[12]法律程序的价值可以分为两 ...更多
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