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论税收处罚的程序保障(一)
王旭坤

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【关键词】税收本质;宪政;税收处罚程序
【正文】

  

  目 次

  

  一、税收的本质——从宪政理论层面的思考

  二、从立法例上分析——立法以及实践层面的思考

  三、新征管法在税收处罚程序上的变化以及几点疑问

  

  一、税收的本质——来自宪政层面的思考

  (一) 相关概念的界定——处罚与税收

  “行政处罚乃行政机关对违反命令或不履行规定的义务的相对人施加的‘恶果’……行政处罚本身不是目的,而是强制公众服从的手段,处罚不能自动消除违法的影响。因此《行政处罚法》要求行政机关责令当事人改正。”[1] 法律规范在逻辑上由三个部分组成,即假定、命令、制裁。从行政处罚概念的界定上,我们可以看出,处罚(administrative offence)是对“违法”加诸的“惩罚”,但“惩罚”不是目的,而是强制当事人“不违法”的手段。于是,现实中许多“以罚代缴”、“重罚多罚”现象违背了行政处罚的本意。

  税收处罚乃行政处罚在税收这一领域的适用,属于行政处罚的一种。所谓税收处罚,指的是“违反税法的当事人由税务机关或由税务机关提请有关部门依照行政程序所给予的一种税务行政制裁”[2]。税务处罚包括处罚对象,处罚方式两个方面。[3]处罚对象,既包括申报过程中的违法行为,例如未提供真实资金状况,漏报少报相应税额,伪造涂改票证销毁帐簿等,还包括纳税过程中的违法行为,如偷税漏税等。从处罚方式上讲,也可以划分为几种,如申诫罚,财产罚,行为罚等,其中最常用问题也最多的是罚款。[4]

  然而,处罚的本质在于“威胁”剩余的大多数而不是“处罚”现有的这一个,那么这一权力运用到“税收”中会成为何种性质呢?税收处罚的本质又是什么呢?对税收处罚作程序性保障的方式与意义何在?显然,仅仅了解立法中关于税收处罚的种类和形式不足以解决这些问题?我们还需要进一步思考,税收的本质是什么?而程序的本质又是什么?税收处罚的本质是什么?从而彰显税收处罚程序保障的意义和内容。这一切需要理论上的构建。笔者试图从宪政的角度做一分析。

  税收的本质是什么?“税”字的原始意义是一种交换,而TAX则是由拉丁文原意“必须牺牲”衍生出“税收”的意思。相对于西方的税乃“必须牺牲”的观念,东方文化潜意识中对税有一种本能的反感。[5]似乎觉得它更像一种剥夺。而这也与东方很多国家的建国有关。我们国家政权是通过革命建立的,而不是人民协商、契约同意。对很多人而言,税是一种后天培养的,而不是先天存在的事物。西方对税的理解更多的与租税观念、契约理论联系结合在一起。中国现阶段,对税的理解似乎多体现在纳税义务上。[6]

  从宪政上看,这种理解上的差异有着我们意识形态上的差别,虽然这个词在法学界很少讲了。“如果说18、19世纪宪政主义可以简单等同于自由宪政主义的话,那么20世纪宪政主义就复杂了。首先,世界范围内相继出现了许多的社会主义国家,它们对于宪法的作用,对于个人和国家的关系,对于国家权力的定性和分配方式都有自己独特的认识……社会主义宪法面临的是普遍的贫困,目的是富强,资本主义面临的是部分人的相对贫困,目的是平衡自由于平等。于是前者选择了社会主义制度,后者在一定程度上限制了个人的自由和财产权。”[7]

  如果税收关系在宪政上简化为国家和个人的关系,那么这种关系在这样的理念下——我国宪法的价值取向——正因为贫困是我国的根本问题,富强是立宪的根本价值关怀。我国现在仍处于建设阶段,或者说国家敛财时期,为了富强的目标,国家必须有能力获得汲取资源的能力。反观税收立法,“我国税收征管法最大的问题在于过于重视保障‘征税权力的运作’,而对于纳税人的权利考虑太少”。[8]有人惊呼这是一部行政集权的法律。这样一个阶段,是行政权发展的必经,也是体现在税收领域的必然。也许等到社会逐渐发展,大量中产阶级出现,土地问题日益严重,国家不得不面临大量的财产权问题时,税收——这样一个“无偿强制取得公民财产权”的问题也将得到更大的重视,才能从新的视角对税收的本质进行反思。

  台湾学者葛克昌曾在一部著作的绪言中写道“税法性极具两面性,一为对人民自由财产之干预法律,一为对国家财政负担分配之法律。后者以租税规避防杜及量能原则为最重要。前者则以财产权自由权保障为中心。……现代宪政国家积极保障人权,税法成为以分配正义为名,对个人自由实行国家干预之主要工具”[9]。规避防杜与重视财产权保障应是两者均重。然现阶段,我国的税收立法仍然倚重于“防杜租税规避”阶段,征纳与反偷税是国家利益的代表——征税机关的主要任务。[10]税收正成为现代国家财政的主要来源,并成为国家调整收入结构的重要手段。

  (二)程序保障的价值——人的尊严与程序本位

  以此为背景讨论税收处罚的程序保障。笔者认为这种保障仍是以程序工具主义为价值趋向的保护,简单的说——程序是为了税收服务,更多的为了防止偷逃税,鲜能考虑纳税人的权利,更勿论程序本身的价值。“从税收债权债务法律关系出发,税收程序法并非超越和独立于税收实体法,而都是税收之债作用的领域,只不过前者注重税收要素的建构,而后者则侧重于税收之债的发生、变更、消灭的过程中债权人与债务人双方的互动关系。”[11]

  程序的价值何在?“程序是法理念的一个要素,可以说决定了法治与任性的区别”。[12]法律程序的价值可以分为两 ...更多

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【作者简介】
    王旭坤,北京大学法学院硕士研究生。
【注释】
   [1]陈端洪:《中国行政法》,法律出版社1998年版,第84页。对于‘责令当事人改正’是不是属于行政处罚,学界有争议。 
  [2]刘剑文主编:《财政税收法》,法律出版社1997年版。在本书中,与行政责任并列的还有经济责任,即强制其补偿国家经济损失的基础上给予的经济制裁。笔者觉得这个概念没有准确的点明税收处罚的本质。(当然它也不是对税收处罚下定义)现在,很多的税法教材上也少有强调税收处罚的概念,更勿论税收处罚的程序保障。而且,笔者在行政法专业的视角来看,税收和财政虽然关系紧密,似乎也非不能分割,税收主要是将钱从国民手中转移到国家,而财政则似乎是将国家的钱通过预算决算再转移到国民身上。这也许是比较直观的感觉。 
  [3]刘华:《税法比较研究》,澳门基金会1997年版。 
  [4]参见上注,行为罚包括收缴税务登记证,取消增值税一般纳税人资格,停止使用、不予出售增值税专用发票,停止抵扣进项税额权,停止出口货物退货权。 
  [5]参见国家税务总局教育中心主任程家昌在一次“税文化”研讨会上的发言。 
  [6]我的疑问是,如果不把税上升为一种权利,不视为国家对个人付出的一种承认?那么我们有什么权利要求“税后权”,要求国家为完税后的公民提供自由和财产的保障?否则,现在从国家获得的一切也不过是国家的一种恩赐。而且,不上升为一种权利,个人在纳税上的议价能力是微弱的,个人没有抵抗不正当税赋的权利,一切权利的行使和救济必须等到纳清税赋后进行。而且,笔者认为,如果将纳税仅仅视为一种义务,我们在什么样的理论上去引入“契约理论”、“公法之债”的学术?如果说,我们在现有的国情下不能够把这作为立法的价值取向,是可以理解的,但是在学术上的探讨和学术上的价值趋向是另一个问题。 
  [7]陈端洪:《由富强调到自由:中国宪法的价值取向与司法化的可能性——兴盛时期话宪政之四》,载《法制日报》2002年声音·透视第九期。陈教授的观点现在也许可能引发不同的意见,笔者认为,贫困宪法的提出可以解释很多的现实问题,譬如税收和财政,为现阶段的立法以及诸多的良、恶性违宪找到了一种理论上的依托。但笔者也担心,这种理由是不是也可能为之找到一种极好的正当化理由,那么就必须面对价值选择,富强与自由?也许,我们需要的是时间,等待一个兼顾的选择。 
  [8]刘剑文:《税法专题问题研究》,北京大学出版社 2002年版,第47页。 
  [9]葛克昌:《税法基本问题——财政宪法篇》,(台)月旦出版社股份有限公司出版1996年版。 
  [10]在没有对税收正确的认识,而且缺乏税后权的保障和税收奖励制度的现实下,许多纳税人是“予则喜,夺则怒”,大多更倾向于减免税收的负担,于是,我们面临的最大问题是征收,而不是保护,但是绝不可忽略两者相辅相成的一面。 
  [11]刘剑文:《税法专题问题研究》,北京大学出版社2002年版,第47页。从这一段的表述中,笔者读到:程序法和实体法不可截然分开,尤其在税收立法中,在税收之债的理论指导下,程序法侧重于“税收要素”的建构,然而,什么是“税收要素”?根据作者的论述,笔者猜测可能是征税机关和纳税人的建构以及两者的权力权利的建构。而且似乎作者并没有认为程序的保障有必要提到独立于税收实体法的地位。 
  [12]陈端洪:《中国行政法》,法律出版社1998年版,第91页。 
  [13]同前注。 
  [14]其实,在程序本位主义者看来,这句话本身就是悖论,有良好的结果但过程本身就是“恶”那么也就产生另一种恶,这如何称为一种好的程序? 
  [15]王锡锌:《自由裁量与行政正义――阅读戴维斯<自由裁量的正义>》,载《中外法学》2002年1期。 
  [16]2000年2月22日,国家税务总局发布国税稽函 [2000]10号,即为《偷税案件行政处罚标准(试行) 》,但是这种细则中的罚款的倍数规定仍然是有一定弹性的。 
  [17]自由裁量权与程序的关系实质上是一个很大的课题,可参见其他相关学术著作。 
  [18]陈端洪:《中国行政法》,法律出版社1998年版, 第95页。 
  [19]张钧、王志敏:《要遏制税收执法中的“以罚代刑”现象》,载《市场报》2000年10月30日第6版。 
  [20]唐守信:《入世与中国税收法制改革和完善之浅见》,来源于北大法律信息网http://www.guxiang.com/xueshu/others/falv/200205/200205290038.htm。 
  [21]刘隆亨:《新<税收征管法>评述及其实施研究》,载刘剑文主编《财税法论丛》第1卷, 法律出版社2002年版,第245页。 
  [22]刘华:《税法比较研究》,澳门基金会出版社1997年版。 
  [23]税收法律体系不完整,尤其是关于税收程序法方面的规定不足。对税收征管程序、税务代理、纳税人权利等或没有规定,或规定得不够明确和详尽,缺乏可操作性,由此造成在实际征管中,税务机关往往具有很大的自由裁决权,不利于依法治税的实施。参见《关于税收法律体系的思考》,摘自《中国税务报》2001-2-19 
  [24]谢景开 王柳德 孟京民:《税务行政法制简论》,法律出版社97年版12月版,第59页-60页,并可以参见《行政处罚法》相关条文的规定。
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