二、对（私人）财产所有权的确认和保障——租税国和法治国

　　社会契约论者认为，国家的产生系为保障人的权利。人的权利不外乎人身权利与财产权利二者，人身权利与本论题关联不大，姑且不论。从税法角度来看，“人们联合成为国家和置身于政府之下的重大的和主要的目的，是保护他们的财产”[24]，这一目的，在古典自然法学家霍布斯、哈林顿、洛克、孟德斯鸠和卢梭等人的著作中均有论证。同理，国家政权的更替，则大多起因于人民对侵犯其财产权行为的反抗。法国大革命、英国光荣革命和美国独立战争均为史证，皆以封建君主或殖民宗主国对其人民肆意课税而为导火索。

　　如前所述，马克思主义认为，国家产生于因私有制的确立而导致的阶级斗争之中，所以，恩格斯说到：

　　“迄今所发生的一切革命，都是为了保护一种所有制以反对另一种所有制的革命。它们如果不侵犯另一种所有制，便不能保护这一种所有制。在法国大革命时期，是牺牲封建的所有制以拯救资产阶级的所有制；在梭伦所进行的革命中，应当是损害债权人的财产以保护债务人的财产。…的确，一切所谓政治革命，从头一个起到末一个止，都是为了保护一种财产而实行的，都是通过没收（或者也叫做盗窃）另一种财产而进行的。所以毫无疑问，二千五百年来私有制之所以能保存下来，只是由于侵犯了财产所有权的缘故。”（第110-111页）

　　在上述这段话中，恩格斯将私有制存在和发展以及的原因归结为“对财产所有权的侵犯”，与社会契约论者的观点有不谋而合之处：二者都将“财产（权）”问题作为国家产生和发展的核心。那么，社会主义国家实行公有制，似不应存在“侵犯财产权”的问题。然而，我国目前只处于社会主义初级阶段，尽管实行社会主义生产资料公有制，但仍然存在着非公有主体的私人财产，更何况从单纯的私人所有到国家所有，还存在着众多的层次或过渡性财产形式，其性质及法律调整方式均有所不同。[25]而且，非公有制财产权、或者说私人财产权，不仅是公有制的“重要组成部分”[26]，就现阶段而言，更是其不可或缺的所有权形式因素。如此，则作为公有财产所有权人的国家与作为私有财产所有权人的私人之间，由于前述分离性而有相互对立的可能。这一可能又因我国传统税法研究在基础理论上的偏差，而在实践中成为了现实。

　　如前所述，我国传统税法研究向以源于“阶级斗争说”的国家意志说和国家分配论为其理论基础，一贯强调税收之“权力性、强制性与无偿性”，并以“确保国家税收收入的取得”为其首要职能，而对纳税人权利的保护被置于次要地位。[27]故税收得在“国家政权”的强力下，以“公共利益”名义恣意“侵犯”纳税人的权利（主要是财产权利），以致（征税）权力超越了本应作为其本源的（纳税人的）权利，并异化而为权利的对立面。[28]从这个意义上说，税法是一种“侵犯”纳税人财产权利的“侵权法”。

　　然而，被西方税法学界奉为圭皋的税收法定主义乃源于对人民财产权利的保护，其在近代资产阶级革命中，与维护人民之人身权利的“罪刑法定主义”具有同等地位，甚至被认为“在近代法治主义的确立上，起到了先导的和核心的作用。”[29]近代以前被认为是“侵权行为”的税收，也正是在税收法定主义确立以后才成为阻却其违法性的“合法行为”，具有了合理的法律依据。所以，税法本应为维护纳税人财产权利的“维权法”。依笔者之见，税法得否为“维权法”，前提或基础全在于是否承认和保障（私人）财产所有权，其理由可从下述两方面观察。

　　（一）市场经济对私人财产所有权的确认——租税国

　　众所周知，自1804年《法国民法典》第一次以民法典的形式确认了“所有权神圣原则”以来，该原则就被其后各国民法典奉为金科玉律而为效仿，成为私人从事经济交易的前提之一——享有交易物之所有权的重要保障，其与“自由和平等原则”以及“契约自由原则”一起，对资本主义自由市场经济的迅速发展厥功甚伟。

　　资本主义经济之所以要求“所有权神圣”，与其“租税国家”[30]的性质有关：现代国家财政收入既赖税收，则须赋予私人以财产权，以其自由交换而产生收益，再由国家通过征税“分享”之，所以，“国家自己不必取得公有财产或经济公营事业，财产与营业得以完全私有，国民之纳税义务本质上是其营业自由与职业自由之对价。没有纳税义务，就不可能有经济自由。”[31]故有学者认为，资本主义实为“无产国家”，意指国家无产、而私人有产，国家藉由征税分享私人之经济收益以为国用，又可名为“租税国家”。[32]其实，现代国家之“租税国”性质，早在卢梭那里就已有体现，他认为：“在全世界的一切政府中，公家都是只消费而不生产的。…正是个人的剩余，才提供了公家的所需。”[33]我国学者茅于轼也指出：“其实党和政府并不创造财富；相反，他们是消耗财富的单位。人们享受的福利归根到底是纳税人缴的税金。”[34]

　　我国也强调“所有权神圣”，但却是“国家”所有权神圣，[35]而非“私人”所有权神圣。社会主义国家之所以一直不承认或不言明“私有财产神圣不可侵犯”，而代之以“生产资料全民所有制”，乃缘于其“所有者国家”或称“企业主国家”性质：社会主义既为无产阶级之主义，而无产阶级无资产，亦即无负担税收之能力，故对其课税有违社会主义本质；但国家仍需财源，在无税收来源的情况下，只有国家通过自己掌握资产并加以经营来获得财源，所以社会主义国家强调公有制（所有者国家），强调国有企业（企业主国家），皆源于此。在确保国家财政收入的名义下，税法维护的是国家（财政收入）的公权（力），而非本来意义纳税人的私权（利）。

　　“社会主义经济学者，以租税乃资本主义制度下之产物，负担难趋公平，贫民所受压力甚大，遂对租税加以抨击，主张以国营事业之收入代之。但自苏俄试行以后，世界各国尚无敢悍然废止租税者。”[36]实际上，如果按照前苏联对马克思主义关于税收问题的进一步理解，“税收在社会主义国家将会逐渐消亡。……其理由在于阶级敌人不再存在，和政府将会为工人阶级的利益、而不是反对他们而运作”[37]。而社会主义国家中之所以仍然存在主要针对社会主义企业课征的税收，一方面是由于这种“税收”只不过徒具税收的形式，因其并不涉及所有权的移转问题，而被认为与社会主义企业上缴的利润之间没有本质区别；另一方面则是因为国家要通过税收达到其有计划地参与社会产品再分配的目的，而且这一目的往往更为重要。至于对公民个人的课税——居民税，在整个前苏联税收体系中所占的比重非常小。[38]因此，“税收即使存在，也不过是注定要被废除的历史的遗物，或是对任何残留的私有企业的一种处罚方式。”[39]

　　然而，公有财产与私有财产相比，因其产权不明晰的特性而有致命的弱点，这从我国国有企业先上缴利润、后“利改税”、最后只纳税，而国有企业改革二十多年来屡改屡败、最后国有经济成分不得不从竞争领域逐步退出的一系列事件中均可获得例证。而“私有财产则天然地具有人格和人格化的意志，人格化意志之直接驱动和约束、对利益最大化之追求，使得私有财产与市场经济天然地相吻合”[4 ...更多