最近，我国出台了新的出口退税政策，主要是对退税率进行调整，各方反映热烈。企业大都啧有怨言，认为会降低他们出口产品的竞争力，构成了对他们利益的直接损伤。官方则以为，这次调整在所必然，理由是中央财政的负担太重，税率的降低可以削弱企业的骗税欲望，也可部分替代汇率的国际压力等。而法学界则以为这种频繁的政策变化会影响法律功能的发挥，是对法治和政府诚信的破坏。莫衷一是。本文对这些不同的主张做简要分析。

　　一、出口必须退税吗？

　　诚然，从法律意义上讲，出口退税不违背WTO规则，不构成法律上认为的出口补贴，也确为大多数实施增值税的国家（如法国等）所采纳。支持出口退税的理由比较有代表性的是以下三种：（1）退税后，出口商品可实现以不含税价格在国际市场间进行公平竞争；（2）避免国际间重复征税，由于在货物进口国一般仍要征收进口环节增值税或其他流转税；（3）增值税应由最终消费者承担，出口商品不在国内消费，其税收也不应在国内缴纳。

　　但是由于国家间税制的不同和税率的差别，以及国家管辖的限制，从经济意义上讲，目前国际上广为通行的出口退税制度也可能会造成事实上的不平等。（1）由于国际税制的复杂性，不含税价格实质上是不存在的。我们通常所讲的不含税是指不含增值税或流转税，但是含所得税和其他税种的，因为后者不退税，实践中由于其不对商品直接征收也难以退税。也有人主张所得税是直接税，并不对商品征收，但所得税是对投资和工薪等所得征收，其最后要通过利润或管理费用等进入商品成本，反映在商品价格上，即如果设想某个国家不存在着所得税，则其商品的价格会显著下降，所以，出口货物的价格在实质意义上是含税的。实行退还增值税制度后，有的国家难以实现退税，如美国，不存在着增值税制，流转税的份量也相当有限；有的国家以增值税为主体税种，不存在着所得税制，则其出口商品接近于不含一切税；有的国家实行流转和所得复合税制，如中国、法国及世界上大多数的国家，但增值税的比重并不一致，退税率也不完全等同于原增值税征收率；这些情形的存在使退税以后的结果是不确定的，甚至一定程度上也不足以削减不公平的幅度，可能是进一步制造新的不公平。（2）若进口国不实行增值税制，就不存在着所谓重复征税问题。（3）最终消费者的观点不足以支持退税制度，反而是不应实行退税的一个佐证。该观点主张最终消费者应向出口商品主权国家缴纳税收，因为，在他所享受的商品中包含了该国家的服务，应向其作出弥补。如中国一商品销售到美国某公民手中，中国应有权利向其索取税款，但由于事实上国家主权的存在，这是不可能的，那么只能在中国出境前的最后一道环节向出口商征缴，出口商在此处是充当美国消费者的代扣代缴人的角色。出口商在缴纳税收后通过提高价格从美国消费者手中获得弥补，因此，对出口商不能退税。当然最终消费的观点还可以有另外一种理解方式，即一个国家总是有出口和进口，出口意味着要从其他国家的商品消费者获得税收，进口意味着要代表国内消费者向其他国家付出税收，因此，可以由国家之间进行概括的权利交换，对进口商品征税，对出口商品不征税，但这样的制度设计由于国别之间的贸易不均衡、进出口不均衡和主体税种差异等都难以成为有说服力的理由。（4）出口商品与国内销售商品一样，在生产过程中消耗了公共资源，应该向国家纳税，不纳税会产生两个效果，一是国家税收纯由国内商品承担，提高了国内商品价格，损害国内商品消费者利益。二是让外国消费者无偿消耗本国资源。

　　因此，纯粹从国际市场公平竞争来讲，每个主体都应以真实的不受干预的价格参与竞争，国家税收作为产品消耗公共资源的代价应组成成本，进入出口商品的真实价格。从私法角度出发，能支持出口退税存在的理由恐怕只有国家间的征税权利交换这一观点，所以，可以有两点引论：（1）以进口商品增值税首先用以弥补出口退税是合理的主张；（2）由于交换的结果很复杂且不确定，甚至实施不同主体税制的国家之间也不存在着交换的权利，因此，出口退税率有其不确定性。

　　如果以上的分析可以成立，则意味着出口退税不是天然的权利，不是从市场自由和人权可以简单推导出的结论，从市场自由推导出的是相反的结论，即不应退税 ...更多