2003年10月国务院关于改革出口退税机制的决定，再次使我国出口退税制度的研讨聚焦，成为经济学界和法学界的热点。在当前我国政治经济体制的大环境下，出口退税似乎更多地表现为一个政策问题，“国库利益本位”的指导思想使我国出口退税制度自诞生以来就数经沉浮，退税率上下忽悠，变动不拘，唯一可把握的是——变动是常态，纳税人应随时准备着退税政策的调整，因为出口退税率显然已成为国家宏观调控的经常性手段和政策工具，以应付经济稳健运行或是外贸发展的需要。在此，需要慎重提出并质疑的是，作为与征税国家相对应的另一方主体——纳税人是否就理应毫无防备，无所保障，被动受制呢？显然，现代法学理论常识告诉我们，答案是否定的。法律主体双方的权利义务应是对应的、一致的，没有无权利的义务，也没有无义务的权利。在法治国家，一切权力的行使必受制约，且以权力受体的权利与之抗衡、予以限制，以保持法律的公平正义本色。进而言之，在当今宪政和人权的时代，公法中国民、纳税人等权力相对方的权利保障已日益凸现重要。因此，本文拟以我国出口退税制度的沉浮为线索，探讨税法领域的纳税人权利与国家宏观调控权的碰撞与冲突，寻求权力与权利和谐互助、辨证发展的共存机制。

　　一、请求出口退税是纳税人的一项法定权利

　　出口退税究竟是国家给予纳税人的一项政策优惠抑或补贴措施，还是纳税人依法应享有的一项权利？如果是权利，又是一项什么性质的权利？这是正确检视我国出口退税制度所应解决的一个先决理论问题。

　　对于出口退税制度在经济上的合理性，国内经济学者早已有所探讨，并从税收中性、国际税收公平以及国际税收协调等角度予以肯定，认为出口退税是一项符合经济规律，有利外贸出口、经济增长并避免国际双重征税的正确、合理的政策措施。[1]也正因为此，以前的关贸总协定和现在的世贸组织均将出口退税视为异质于出口补贴而为一国主权范围内可自主选择适用的一项合理的经济措施。[2]这为我们正确认识出口退税的法律性质提供了经济学理论与实证的双重基础。然而，要正确回答出口退税是否为纳税人的一项权利则需要应用现代税法的相关理论进行探讨。因为，无论出口退税被作为政策工具或是经济手段来运用，无可否认的是，它首先应是税法领域的一个课题，必须遵循税法的基本原则并受税收法治的约束。因此，应用现代税法的相关理论来探讨，不仅必要，也是稳妥和适径的。

　　现代税收的存在，乃国家履行公共职能所必须，是国家提供公共物品的物质保障；然而现代税法，则不仅仅在于保障国家税收的及时、足额、稳定供给，在现代民主和宪政的秩序下，其存在更在于保障国民的财产、自由非依法不受限制和剥夺，保障纳税人的基本人权在必要的税收牺牲之外不受任意干扰和侵害，且维持最低限度的人权保障。[3]因而，民主、法治和人权是构筑现代税法最重要的三个上位理念，具体到税法的实际构建则体现为税收法定原则、税收公平原则。[4]

　　纳税人对于出口退税的权利首先根植于税收公平原则。由于税收和税法的亲缘性，税收公平原则成为税收和税法的一项共通的原则。不同的是经济学侧重于经济公平来解释税收公平原则，而法学则从法律的平等理念要求税收领域负担和分配公平。如前所述，税收是生活在政治共同体中的国民为获取国家提供的公共物品而必须承担的一种给付。由于公共物品的外部性，使得税负的分配具有强制性和普遍性特征，而这种强制性和普遍性必须以税负的公平分配为其正义性基础。因此，无论是税制的设计还是税法的构建必须努力贯彻和实现这种公平理念。从纳税人的角度而言，则是宪法上的平等权和财产权在税收法治中的保障。具体到出口退税领域，由于增值税和消费税均为间接税，其纳税人和实际负税人并不一致，产品以含税价格出售，税负最终转嫁与消费者。由于出口产品的消费者在进口国，进口国必然根据地域管辖原则再次征收进口环节的流转税。如此，出口纳税人（本文对产品出口的纳税人的简称，下同）势必在价格成本中负担双重税负，无论与国内纳税人相比较，还是与进口国同行业的纳税人相竞争，都处于不公平的弱势地位。因出口征税在出口的需求价格和供给价格之间打入税收楔子，出口纳税人的产品在国际市场上也会在其他同等条件下“无辜”而 “逊人一筹”。这无疑构成了另一种“税收歧视”，有违税负公平原则。因此，纳税人依据宪法性的税收平等权有权请求国家退还其在出口环节之前所交纳的国内流转税额，进而保障其在国际市场上的公平竞争权。

　　纳税人依据税收公平原则和税负公平权所享有的出口退税请求权，为理想状态下的税法应该赋予纳税人的权利。仅此，纳税人出口退税请求权只取得了实质合法性，其形式合法性尚需依据税收法定原则予以确认和保障。也即，税收公平原则为纳税人享有出口退税请求权提供了正当性基础，而税收法定原则则为纳税人的此项权利赋予合法性。税收法定原则或称税收法定主义，是现代税法最重要的一项基本原则。民主、法治和人权在其间的价值凝聚，使它成为现代税法的帝王原则，其他原则必须在税收法定主义的统领下发挥补充和修正作用，而不能与之根本抵触。税收法定主义的核心意旨是强调征纳双方的权利（权力）和义务，均需由法律予以明确界定，且法定中的法是指狭义上的法律，需符合“议会保留原则”，以保障国民主权。因此，纳税人要取得实定法上的出口退税请求权，在税收法治的框架下，必须依凭税收法定主义在税法中明确赋予并得到保障。由于出口退税客观上有利于出口创汇和国际竞争力的增强，在当今经济全球化的时代，利用此项为世贸组织所允许的不可多得的国际惯例往往成为一国促进外贸发展的当然选择。因此，大多数国家一般均在税法中明确赋予纳税人出口退税的权利。我国也不例外，早在新中国成立不久的1950年12月，即在修正的《货物税暂行条例》中补充规定“已税货物输出国外，经公告准予退税者，得由出口商向税务机关申请退还货物税款。”后来曾一度取消出口退税制度，直到1985年3月正式发出《关于批转财政部〈关于对进出口产品征、退产品税或增值税〉的通知》，恢复了出口退税制度。我国现行的出口退税制度是随1994年税制改革而确立。1994年开始施行的《增值税暂行条例》规定出口货物适用零税率，《消费税暂行条例》规定出口应税消费品，免征消费税。[5]从而“基本上”从法律上确立了我国纳税人的出口退税请求权。之所以说“基本上”，是因为两条例均属行政法规，在税法领域，出口退税制度并未从严格意义上的法律层面得以确立。但是，基于我国税收法治的现实状况（整体立法层次低，税收实体法绝大多数是行政法规），当前在税收领域实际发挥作用的就是行政法规层面的税收立法，这些立法一旦实施，同样需受税收法定主义的统领和约束。根据税收法定主义的要求，无论是创设纳税义务，或是减免纳税义务，均需由法律规定。我国《税收征收管理法》第3条也明确规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税和补税，依照法律的规定执行，法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”因此，纳税人依据增值税和消费税条例享有的出口退税请求权，非依立法机关制定的法律或者授权国务院制定的行政法规，不得被任意限制和剥夺。也即，出口退税请求权一经被法律、行政法规创设，便受税收法定主义的保障，即使是设定该项权利的立法机关，非经法定民主程序，非有合法正当理由，也不得限制和剥夺。这就是税收法定主义的双重功能——非经法定，不得创设权利义务，非经法定，亦不得限制、剥夺或免除已创设的权利和义务，从而既保障国家的征税权，同时也保障纳税人不受非法稽征的基本权利。

　　可见，出口退税的权利并非政府赋予纳税人的一项优惠政策，而是根植于税收公平原则，并由税收法定原则保障的法定权利。那么，纳税人享有的出口退税权利又是一种什么性质的权利呢？这需要运用税收法律关系的相关理论来分析。税收法律关系是税法学的基础课题，只有明晰税收法律关系的性质，相关主体的权利义务才有了借以明晰的路径。为此，自近代税法产生以来，学者们对纳税人与国家之间发生的税收法律关系究竟属于何种性质的法律关系进行了艰难的探索，思索与争鸣，碰撞与启迪，最终税收法律关系围绕“债务关系说”和“权力关系说”上展开争辩。尽管争议尚未尘埃落定[6]，但随着税收法定主义在当代的发展，学者们较为一致的认识是，在税收实体法上应以债务说来认识国家与纳税人之间的税收法律关系，而在税收程序法上，宜以权力说来分析征税机关与纳税人之间的征纳法律关系。鉴于税收关系的复杂性，我国学者进一步明确提出了分段论和分层论[7]，两者观点较为新颖和一致之处是，认为对税收法律关系不能一概而论，而应对其内部结构进行具体分析。在抽象的税收阶段或层面，国家与纳税人之间是依据税法规定满足课税要件时成立的一种公法上的金钱债务，国家是债权人，纳税人是债务人；在具体的税收阶段或层面，征税机关代表国家与纳税人之间的征纳法律关系则因行政权力的行使而具有权力关系的性质。承认税收是公法之债，既是税收法定主义的必然要求，也是税收本质的体现。它在理论上的重大意义是使税法独立于传统的行政法，确立了税收法律关系本质的平等性。国家享有税收债权同时负有提供适时适当的公共物品的义务，纳税人负有纳税义务同时享有接受公共服务的权利。国家与纳税人据此处于平等的两端。税收之债，经由“国民同意”的法律确定，而非经由征收机关的行政处分确定（征税机关对应纳税额的核定权只是将纳税人依据税法已成立的抽象的税收债务转化为具体可履行的税收债务）。因此，税收之债是一种法定之债，且是一种公法上的金钱之债。

　　一般而言，税收之债的债权人为国家，而债务人为纳税人；但是特定的时候，纳税人也会成为国家的债权人。例如，当出现超纳金、误纳金时，超纳和误纳的税款就构成法定之债的溢出，如同国家对纳税人欠缴和偷逃的税款有追征权一样，纳税人对其多缴和误缴的税款则有请求退还的权利；国家因不具有保有该项税款的法定依据，依据民法不当得利的法理，则负有返还的义务。[8]同理，当纳税人因产品出口的法律事实而依法享有退税权利时，他与国家之间同样构成一种法定之债，而且也是公法之债，因为退税债权的成立同样需要满足法定的构成要件（包括退税主体、退税对象和退税率）。当法定的退税要件满足时，抽象的退税债权成立，而具体的退税债权则需相应的退税机关行使退税认定权予以确定。在纳税人与退税机关之间形成的退税法律关系中，如同税收征纳关系一样，同样包含有行政权力因素，这也是因为退税法律关系的公法性质决定的。由于债务人是国家这一特定的公法主体，超额退税或者被骗退税不仅损及财政，更重要的是损害公共利益和其他纳税人的合法权益。再者，国家作为抽象的公法人，仍需其代理人代其履行相应义务。因此，基于公益的考虑，退税机关作为债务履行人享有一般私法债务人所不曾享有的认定权、检查权及处罚权。这便是退税债权与一般私法债权的异别之处。

　　可见，纳税人在出口退税领域享有的出口退税请求权是一项法定的公法债权，它以国家为抽象债务人，以退税机关为具体的债务履行人。基于税收法律关系的平等性本质，纳税人的出口退税请求权同样受到税收法定主义的严格保障，国家有依据诚实信用原则切实履行其法定债务、保障纳税人债权实现的义务。

　　二、国家宏观调控权对纳税人权利的合理限制

　　根据我国现行税收立法的规定，纳税人出口商品的增值税税率为零。这意味着纳税人享有全额退税（征多少，退多少）的法定权利。然而，实践中，出口零税率只在非常短的阶段和少数产品上施行，大量的出口产品和经常性的税率则高于零税率，且多由国家税务总局、财政部的通知、批复 “一言定乾坤”。如此反复无常的退税率波动，对纳税人出口退税的法定债权显然构成一种侵犯。在此，暂且不论这些行政规章的合法性问题（后文将对此予以检讨），需要析明的是，这种退税率的调整究竟是一种什么性质的行为，它属于何种权力的行使，有无法理依据，能否构成对纳税人出口退税权利的合理限制？只有解决了这些问题，才能进一步探讨行为的适当与否，权力的合法性及与权利的冲突解决。

　　经济学的研究表明，当人类以社会共同体的方式生活时，其欲望不可 ...更多