一、问题的提出

　　出口退税无论是经济学界还是法学界都将之视为是税收中性原则的体现。经济学家从税收来源以及转嫁角度分析其必要性，而法学家则从间接税目的地征税原则和避免双重课税角度考虑。而GATT和WTO也制定了对进口国有约束力的法律条文，承认出口退税的有效合法。因此我们不难得出这样的结论，出口退税从理论上看其目的是使出口商品以不含税价格进入国际市场，避免对跨国流动物品重复征税，从而促进该国家和地区的对外出口贸易，而在实践中只要出口退税不超过已征或应征的增值税、消费税等间接税，就不是出口补贴，即出口退税可以作为一项贸易促进政策仍然实现了税收中性原则。[1]但即使是完备的理论也不足以解释实践，况且出口退税不仅关系着税收制度和外贸制度，同时也关系着整个产业结构；因此对于出口退税的制度设计和具体实施，就不能简单地认为税务机关可以独立解决，必须要有完整的配套性规划。目前我国出口退税存在的突出问题便是出口欠退税严重[2]，财政预算安排的资金不能满足日益扩大的退税资金需求。这在很大程度上是由于出口和创汇的密切联系，人们往往将退税视为创汇的一项重要手段，将之理解为国家单纯地促进出口贸易的战略和优惠措施，既然是国家赋予企业的优惠自然可以收回。实践中经济学的若干理论无法解释企业的权利保障问题，因此需要我们从对出口退税的法律关系和主体利益的分析入手，以解决欠退税为前提，思考整个出口退税机制的完善。

　　二、公法之债及救济

　　法律所调整的社会关系实际上就是人（自然人或者法律拟制的人）之间的利益关系，而利益关系才是法律背后的真正推动力，以利益关系作为切入点，分析在出口退税中主体权力和权利的协调，才是法学研究的使命所在。

　　出口退税作为国家对出口企业的一项既定政策，最重要的主体便是国家和企业。当我们将税收法律关系不再看成是简单的权力关系时，政府行为的任意性就将受到更大制约。政府和公民之间的权力关系（主要体现在行政法中）下，行政权的公定力和公信力决定着政府行为的法治化，但这种命令——服从关系中，地位的差异性和不对等性并不能为具体的制度架构提供更好的帮助，笔者以为在出口退税的法律关系分析中，引入公法之债的概念将有助于开拓思路。

　　德国的阿尔伯特·亨泽尔将税收法律关系定性为债务关系，国家和国民之间是债权人和债务人的关系。日本学者更是详加阐释，认为现代国家是租税国家，国家作用的发挥应在征收和使用租税，将税收法律关系定性为“公法之债”。[3]这就意味着出口退税的法律关系相应的也应被理解为债权债务关系，同时也意味着我们可以变通民法中的债的理论对出口退税加以分析。这种特殊的债权债务关系固然因为国家公权力的特征而区别于私法意义上的债的关系，但却具有基本的债的内容。

　　民法中根据债的发生可将债分为合同之债、侵权之债、无因管理之债和不当得利之债。这四项基本制度的构成要件、指导原则及社会功能虽然各不相同，但其间的各种法律关系在形式上均能产生相同的法律效果，即一方当事人可以向他方当事人请求为一定给付的特定行为。

　　而不当得利是指没有法律上的根据，使他人受损而取得的利益。由于没有合法的根据受损人可以请求受益人给付不当利益的权利，不当得利的构成要件包括：①一方获得财产上的利益。受益人因与当事人之间的不当变动而获得的财产上的利益，但是并不以发生损害事实为前提，只要是引起受损一方权益的增加，包括积极的增加和消极的增加。②致使他人受到损失。③一方获益和受损之间存在因果关系。对于因果关系民法上有直接因果和间接因果关系之分。④缺少合法的依据，这是不当得利构成的实质性条件。

　　出口欠退税实际上已经构成了国家对公民财产的不当侵占（实际上是财政的一种消极增加[4]）。出口退税所退的金额是国家和出口企业所达成的一种合意，双方是基于一定的信赖，且存在一种期待，尤其是对出口企业来说，在国内环节征收的间接税可以在产品出口时得到退还，其具有一种请求支付特定给付的权利，而国家如果不退或者是不予足额退税是一种对于公民特定财产的侵占。我国在诸多 ...更多