二、非有形资产交易的转让定价

　　（一）非有形资产交易的转让定价概述

　　非有形财产并非税法和转让定价制度中的一个专有名词，也不是一个含义明确的法律概念，我们在此将其作为一个概念使用，主要是与有形财产的转让定价问题相呼应，便于研究。因此这里的“非有形财产”并非仅指通常所指的无形资产，除包括无形资产外，还包括劳务、电子商务等方面。而劳务、电子商务等其本身并不是一种财产，比如劳务仅仅是交易的一种对象或客体，这种客体还不能说是一种财产，而电子商务则更仅仅是一种交易方式。

　　早期的转让定价制度主要是适用于有形财产交易的，但随着科学技术的发展，尤其是随着知识经济时代的到来，无形资产在产品的生产、营销过程中越来越起着举足轻重的作用，企业集团内部无形资产的交易也明显增加，因此企业集团内部无形资产的转让定价制度也日益受到重视。在西方一些发达国家中，美国是较早对无形资产的转让定价问题作出规定的。早在1982年，美国就通过立法对无形资产的转让进行规范，此后又在1988年公布的关于转让定价的白皮书中用了大量的篇幅对无形资产的转让定价作出详细的规定。直到1995年美国财政部就无形资产开发成本与利益的分摊安排专门发布了一项规则，才算基本完成无形资产转让定价的立法工作。美国的立法涉及到无形资产正常交易原则的适用、转让定价的方法、成本分摊安排以及定期调整等问题。

　　在美国对无形资产的转让定价问题进行立法的同时，经合组织也开始对这一问题进行研究。 经合组织在1995年《转让定价指南》中就无形资产转让定价问题就特别增加了一章进行规定，即第六章“关于无形资产的特殊考虑”。该章就无形资产的含义、种类、特征、正常交易原则的适用、定价的方法以及成本分摊的安排等进行了较为详细的说明。

　　其次，劳务的提供在现代的产品生产和营销中也越来越起到重要作用。企业集团内部劳务的提供也涉及到劳务的定价问题。OECD1979年、1984年的转让定价报告也涉及到劳务的定价问题，但并没有能够深入。和无形资产一样，OECD1995年的报告也针对劳务专门进行了规定，即第七章“集团内部劳务的特殊考虑”。其他有关国家的转让定价制度也对劳务进行了详细的规定。

　　随着知识经济的到来，电子商务迅速发展，因而电子商务的转让定价问题也引起了人们的注意。虽然有关的法律文件尚未对电子商务的转让定价问题进行明确的规定，但在不远的将来其必将是一个不可回避的问题。

　　在现行的转让定价制度中，还存在诸如有形财产的租赁、资金的融通等问题，但由于这些问题还在实践中还尚未引起人民普遍的关注，因此本书没有进行专门的讨论。

　　（二）无形资产的转让定价法律问题

　　1．无形资产与关联企业。关于无形资产，对其很难下一个精确的定义。国外有学者试图给无形资产下一个定义，认为其是指在企业的有形财产之外可以为企业创造更多的利润的任何无形的财产。[1] 但定义还是过于抽象，不能用于具体的研究。经合组织的《转让定价指南》以及其他有关国家的法律一般也没有对无形资产进行定义，而是采取列举的方式说明无形资产的范围。经合组织1995年《转让定价指南》指出，所谓“无形资产”一词包括使用工业资产如专利、商标、商号、设计或模型的权利，还包括文学和艺术财产权利以及诸如专有技术、行业秘密之类的知识产权。[2] 而根据美国《国内收入法典》的规定，无形资产的范围更广，可以包括专利、发明、公式、程序、设计、模型、专有技术、方法、版权、文学、音乐、艺术创作、商标等六大项近30种。[3] 不过，通过上述的列举，我们也可以发现，只要某一财产具有独立于个人劳务的潜在价值并且其价值的衡量不是通过它的物质形态而是通过一些无形的因素来确定，那么它就属于无形财产的范畴。[4]

　　与有形财产相比，无形资产存在以下几个特点：（1）无形资产独一无二的特性，常常缺乏可比财产或交易，并在估价上存在着困难；（2）跨国关联企业为使利润最大化，需要将高价无形资产置于其控制之下；（3）事实上，某些无形资产只有通过在关联企业内部保密才能得到保护；（4）某些无形资产有时只适用于一个企业的特定目标，如有关营销方面的无形资产等。

　　尽管无形资产等及其交易与有形资产及其交易存在诸多不同，但美国财政部于1968年制定的《国内收入法典》第482条实施细则规定，无形资产的销售与许可同样适用正常交易标准，而且规定了相同的方法适用这一标准。但纳税人通常可以通过其他安排规避这一规定。此种情形则使得对无形资产转让定价的规定形成一个漏洞。特别是进入20世纪80年代以后，美国国会对这一漏洞越来越关注，于是在制定《1986年税收改革法》时，针对无形资产的所得问题，要求关联企业之间无形资产的许可或转让的支付应与从这些无形资产所获得的所得相匹配（be Commensurate With the Income，缩写CWI）。为了使与所得相匹配标准得以实施，并订入第482条，财政部和国内收入局通过研究，并由财政部于1988年颁布了一份题为“公司内部定价研究”的白皮书 ...更多