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第二节规制国际转让定价的方法(二)

刘永伟

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【关键词】有形资产；交易利润定价法

【正文】

　　（四）有形财产交易利润定价法

　　所谓利润定价方法是指以关联企业或非关联企业在可比非受控交易中所获得的利润为基础确定关联企业在正常交易中的正常交易价格。由于该方法以利润为基础，同时又要求交易具有一定的可比性，因此又称交易利润法（Transactional Profit Methods）。

　　根据上一节我们可知，传统上关于关联企业受控交易的定价方法主要是可比非受控价格法、再销售价格法和成本加价法等三种方法。这三种方法都可谓是标准的方法，只能分别适用于符合一定条件的交易。但是在实际生活中，具体交易的形式和种类可谓纷繁多样，符合“标准”的交易往往只能是一小部分，还有很大一部分交易不符合“标准”。在这些不符合“标准”的交易中，有的通过不同程度的调整尚可采用其中的一种方法，但有的交易却无法通过调整而适用其中的任何一种。这样，对那些无法通过调整而适用三种方法中任何一种方法的交易，只能采用其它方法进行定价。所以各国在传统立法实践中，除了规定可比非受控价格法等三种具体的方法外，往往还规定一种不明确的“其它方法”以作为补充。也有的将“其它方法”称为“第四类方法”。比如1988年美国财政部对1968年的《转让定价实施细则》修订时规定，在上述三种方法均不能适用的情况下，可以适用该三种方法以外的其它方法或该三种方法的变种。[1] 这些方法包括合理回报率法（Reasonable Rate of Return）、合理利润分割法（Reasonable Profit Split）等。[2] 美国学者G.E.斯契尔教授还认为其它方法包括可比利润法等十几种方法。[3] 其它国家的转让定价制度一般也规定有与美国相类似的“其它方法”或“第四类方法”，比如加拿大、日本、韩国、德国等。[4] 我国《规程》也规定有“其它合理方法”。[5]

　　从立法者的本意来看，其它方法或第四类方法应是可比非受控价格法等三种交易方法的补充，只有在少数例外的情况下适用，但在现实生活中情况并非如此。美国国内收入局于1973年和1982年对第482条的实施情况进行了调查，结果表明1968-69、1980-81年度其它方法的适用占所有方法适用的比例分别为40.8%和45.4%。[6] 另据1985年的调查，第四类方法的适用更增至近60%。[7] 在这种情况下，美国首先对“其它方法”或“第四类方法”进行了明确和具体化。后来经合组织为了协调有关国家的做法，也对利润定价法进行了规定。

　　1992年美国财政部在起草第482条新的实施细则建议稿时，明确规定可比利润法作为转让定价的一种方法，到了1994年，利润分割法又被规定在正式的实施细则中。几乎与此同时，经合组织也正在对其《转让定价指南》进行修订，其于1995年颁布的指南就在可比非受控价格法等三种方法的基础上增加了利润分割法和交易净利润法等两种具体的方法。该指南认为，在符合正常交易原则的利润法中，只是那些与利润分割法或交易净利润法相一致的方法。[8] 这些新增加的方法都有一个共同的特点，那就是以利润为基础，因而被称为利润定价法。其实这些方法就是原先“第四类方法”的具体化。

　　关于利润法，可能还会有其它方法（美国1994年实施细则的第六种方法是“未明确的方法”），但目前已被明确化的就只有利润分割法、交易净利润法和可比利润法。因此我们在此仅就该三种方法进行研究。

　　经合组织1979年的《转让定价指南》也提到了利润定价方法，但其解释却含糊其词使人难以得其要领。该指南的第13段指出，“现实经营的复杂性”可能要求运用不同于传统交易法的“其他方法”。但指南并未对那些其他方法加以解释。指南第70段同样提到，当可比非受控价格法等不能令人满意时，为了得出正常交易价格而可能使用“其他合理方法”。指南对“实践中使用的”方法做了描述，但却说“并不限于此”。那些在实践中使用的方法包括可比利润法、利润分割法和资本回报率法。总之，经合组织1979年报告虽然指出在一定情况下可以使用利润定价方法，但综而观之，其对利润定价法更具有否定性。

　　但1994年的《转让定价指南》明确了利润定价法的地位，其第三章的标题就是“其他方法”，也就是说该指南将其他方法作为了一章进行讨论。该章的第一部分“利润方法”（Profit Methods）具体地讨论了利润分割法和可比利润法两种利润定价方法。到了1995年，经合组织发布的《转让定价指南》的正式文本仍在第三章对利润定价法进行了讨论，只是在“利润方法”一词之前增加了“交易的”一词，使之成为“交易利润法”。与1994年的讨论稿不同，该正式文本拒绝了可比利润法，而采用了一种新的方法，即交易净利润法，并认为只有象利润分割法和交易净利润法这样的利润方法才符合正常交易原则。但该指南仍规定交易利润法应作为最后的手段。

　　1．利润分割法。所谓利润分割法（Profit Split，缩写PS）是指核算出所有联属企业在一受控交易中获得的将被分割的全部利润，然后在联属各方之间进行分配；该分配建立在有经济根据的基础之上，即事先被期望并在正常情况下达成的协议中反映出来的一种分配。[9] 在一般情况下是根据关联各方对全部利润贡献的大小的比例进行分配。利润分割法根据联属各方分配到的利润推出正常交易价格。

　　（1）利润分割法的适用条件。根据美国税务法院对转让定价 ...更多

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【注释】

　 [1]It is stipulated that, “where none of the three methods of pricing described in subdivision (ii)of this paragraph can reasonably be applied under the facts and circumstances as they exist in a particular case, some appropriate method of pricing other than those described in subdivision (ii)of this subparagraph, or variations on such methods, can be used .” See U.S.Regs.§1.482-1(e)(1)(iii).　
　 [2]凌忠嫄、简锦红、李怡慧：《转移定价问题之研究》，《财税研究》（台）1992年第6期，第20页。　
　 [3]转引自刘剑文：《国际所得税法研究》，中国政法大学出版社2000年版，第16页。但其所指为所有种类交易的定价方法，包括无形资产的转让、劳务的提供等。其中有些方法不适用于有形财产的交易，如应税所得匹配法等。　
　 [4]凌忠嫄、简锦红、李怡慧，《转移定价问题之研究》，《财税研究》（台）1992年第6期，第27-34页。　
　 [5]《关联企业间业务往来税务管理规程（试行）》第28条第4款。　
　 [6]转引自高尔森：《论各国税法处置转让定价的基本原则》，载《国际经济法文选》，天津人民出版社1994年版，第109页。　
　 [7]辛得勒和汉得森，第29卷第11期，第1171-1177页，“法人间转让定价”，见《租税评注》。转引自高尔森：《论各国税法处置转让定价的基本原则》，载《国际经济法文选》，天津人民出版社1994年版，第109页。　
　 [8]OECD Guidelines 1995b. Par.3.1.　
　 [9]OECD Guidelines 1995b. Par.3.5.　
　 [10]OECD Guidelines 1995b. Par.3.5.　
　 [11]Lorraine Eden, Taxing Multinationals: Transfer Pricing And Corporate Income Taxation in North America, University of Toronto Press, 1998, p.431.　
　 [12]Richard M. Hammer, Will the Arm’s Length Standard Stand the Test of Time? Intertax No. 1, 1996, p.7.　
　 [13]美国财政部于1993年提出利润分割法的建议时，共提出4种规则，即余值分配规则、被利用的资本分配规则、可比利润分配规则和其它规则。但1994年的最终规则却只保留了可比利润分割和剩余利润分割两种，被利用的资本分配规则和其它规则被删去。美国的可比利润法就相当于OECD的贡献分析法。　
　 [14]OECD Guidelines Par.3.16.　
　 [15]美国代表于1996年在APEC-OECD澳大利亚悉尼国际税收研讨会提交之报告：《利润分割法》，王铁军译，载《税收译丛》1997年第2期，第14页。　
　 [16]王铁军译：《利润分割法》，载《税收译丛》1997年第2期，第14页。　
　 [17]U.S. Regs. §1. 482-6(c) (2)(i). 　
　 [18]U.S. Regs. §1.482-5(a).　
　 [19]U.S. Regs.482-T93,36.　
　 [20]王铁军译：《利润分割法》，载《税收译丛》1997年第2期，第16页。　
　 [21]关于交易净利润法与可比利润法的相同点，请参阅廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年版，第401页。该书列出了三个方面的共同点，即：（1）两种方法的比较对象是一致的；（2）两种方法都以“可比性”为中心地位；（3）OECD国家的交易净利润法适用于联合交易，这与美国允许可比利润法适用于“相关商业活动”是一致的。　
　 [22]OECD Guidelines 1995b. Par.3.26.　
　 [23]OECD Guidelines 1995b. Par.3.40.　
　

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