三、跨国企业国际逃税与避税规制的国内法特别措施

　　 （一）跨国企业国际逃税与避税的国内法特别规制概述

　　针对国际逃避税活动的行为模式和类型，结合经济全球化时代国际逃避税活动的特点，各国采取了各种反逃避税措施。企业法人的国际避税活动是规制的重点，特别是跨国公司的避税活动更是重要的规制对象。由于国际逃避税活动的形态和方式不断变化，反逃避税的对策和措施也在不断发展和变化。例如，电子商务引起了避税方式、转移定价方式的变化，要求有相应的立法跟上变化的形势。 有时促使反避税法律发生变化的因素来自其他相关的国际法。例如，防止滥用避税地，要求披露金融与银行信息的立法，由于反洗钱（Anti-money Laundering）国际条约的发展，而使对国际逃避税活动的规制得到加强。

　　各国采取的反避税措施可以主要归纳如下：[1]

　　1．外汇管制。有的国家采用外汇管制规制本国居民的海外投资和交易。尽管一系列的外汇管制措施针对的是海外投资的经济效果，它却能有效地防止国际避税。至今，包括英国、澳大利亚和新西兰等在内的一些国家，仍广泛地采取外汇管制措施处理这一问题。

　　2．防止滥用避税地。设在避税地的销售基地公司若不从事任何真正的交易活动，国家将不承认其合法性。根据法国法，除非法国纳税人能证明交易是真实的，否则，在避税地的利息、特许权使用费和服务费支出不能作税前扣除。换言之，纳税人负有证明这类扣除的合法性的举证责任。德国对那些将户籍迁至避税地的人们课以一种特别税

　　3．转移定价措施。大多数国家采用关联企业或者转移定价规则，防止关联纳税人在交易时为转移收入或者支出到外国以人为地抬高或者降低价格。

　　4．受控的外国公司立法。有的国家采用受控外国公司规则防止消极转移和把某些其他收入以及该收入的累积额转移到设立在避税地的受控公司。有的国家对外国信托公司也采用类似的规定。

　　5．离岸投资基金（Offshore or Foreign Investment Fund）规则。有的国家采用海外或外国投资基金规则防止投资于国外交互基金或者信托的居民迟延缴纳内国税。

　　6．反条约选择规定（Anti-treaty Shopping Article）。美国在其税收协定中坚持包含一项限制规则来防止选择条约。典型的选择条约指非居民选择在一个国家内建立法律实体，目的在于从该国的税收协定中得到好处。

　　7．反弱化资本投资规则（Thin Capitalization Rules）。有的国家采取反弱化资本规则，防止居民公司中的非居民股东过多使用借贷资本来达到避税目的。借贷资本要支付利息，而利息是可以合法地进行税前扣除的。而对资本投资的股份进行股息分配，则不能进行税前扣除。

　　8．外流财产纳税（Realization of Capital Gains Expatriation）。当居民企业的财产被转移到非居民关联企业，一些国家认为就该项财产已按其合理的市场价值售出，因而产生的利润应纳税。否则，对这部分的内国税收可能全部被规避。而且，有些国家当纳税人不再是本国居民时，要对这部分利润征税。

　　（二）反弱化资本投资规制

　　当居民公司支付利息给非居民时，如果没有专门的相反规定，纳税人在计算收入时可在税前扣除该利息。通常该利息既不应税，又可依适用的税收协定以减低的税率征预提税。若此非居民贷款人同时也是该公司的股东，则位于居住国公司的税基可能因为分配的是利息而非股息而被严重侵蚀。

　　与利息不同，公司的股息一般是不可扣除的。因此，公司赚取的收入和分给股东的收入应纳两种税——公司赚得的收入缴纳法人所得税，该收入以股息的形式分给股东时缴纳股东个人所得税。若股东是非居民纳税人，股东的个人所得税通常以预提税的形式课加。

　　在有的国家里，通过采取归集抵免制使重复征税现象减少或者消除。在该制度下，公司缴纳的所得税税款视为股东所缴纳的个人所得税，并且，作为股东所获股息应纳税款可以抵免。实际上，由公司所缴纳的所得税被作为公司代表股东缴纳的股息预扣税。归集抵免制仅仅在某些国家也适用于非居民股东。一般来说，非居民股东应缴纳股息预提税，而不因公司已经纳税而得到抵免。因而事实上，非居民股东得到的股息甚至在实行归集抵免制的国家里也要在收入来源地国缴纳两种税。

　　与之对比，居民公司的收入以利息形式分配给非居民贷款人（同时也是公司股东），只需缴纳一种税。因为利息是可在税前扣除的，通常收入来源地国对此的一次性税收是对付给非居民纳税人利息的预提税。与付股息相比，付利息给非居民纳税人的好处在于大多数税收制度都有有利于让居民公司对非居民的投资采取贷款投资的偏向。这种偏向在下例中阐述。

　　NCo是一个非居民公司，持有居民公司——RCo的全部股份。RCo公司需要100万元的资金来支持它的商务活动。为提供该项资金，NCo既可以追加认购RCo的股份100万元，也可以借给RCo100万。RCo支付利息或者股息前，赚得10万元，并把全部税后收入以股息形式进行分配。该贷款在正常交易下的利率是10%，股息预提税的适用税率为5%，利息为10%。

　　正如该例所表明，以贷款融资比股份融资在减少向来源地国纳税方面远为有效。主要原因是利息是可扣除的，而股息不可扣除。此外，居民公司可以在任何时候通过赎股或者减资来偿还贷款而不必纳税，而不缴纳应税股息的税款可能就无法对股份投资进行分红。

　　在经营的筹资方式上，由于借款利息可以作为费用加以扣除，而发行股票支付的股息又不能作为费用扣除，这就使纳税人偏爱举债筹资来减轻税负。针对这种情况，许多国家的税法明确规定了债务与产权的比率，凡是超出这一比率的债务所支付的利息不能扣除。

　　 法国税法规定，国内子公司支付给外国公司的贷款利息，只有在贷款总额不超过公司注册资本的1.5倍的情况下，才允许在子公司的应税所得额中列支扣除。英国税法虽然对公司资本弱化问题没作特别规定，但只要符合下列情形之一，有关贷款利息可视作利润分配征税：（1）有关贷款可转换为对公司的参股；（2）利息的支付以公司赢利为条件；（3）支付给外国姐妹公司的利息数额超过银行通常的贷款利息。瑞士的最高法院在审判实践中认为，如果有关案情证明股东提供贷款实际上具有股份投资的性质，这种股东贷款可以认定为是隐蔽的股份投资。

　　为了回应这种偏向政策，一些国家采取了“反弱化资本投资规则”，当公司过多地以贷款融资的情况下，公司付给非居民股东的利息的扣除被取消。“弱化资本”这一用语很恰当，因为该规则仅在公司的股份资本与贷款相比过少的情况下才予适用。

　　 有些国家采取法定的弱化资本规则，另一些国家靠行政指导或者实践，还有些国家试图以普遍的反避税规则处理弱化资本的问题。各国的法定弱化资本规则相差悬殊，它们一般包含以下概念和规则：

　　非居民贷款人：弱化资本规则一般仅适用于持有居民公司相当大比例的股份的非居民贷款人。控制公司的股份的比例从15%到控制了居民公司的所有权。

　　内国实体：大多数国家的反弱化资本投资规则仅适用于居民公司。然而，用过度支付利息给关联企业和个人的方式进行利润转移的情况，也会出现在居民合伙人﹑信托企业及非居民公司的分支机构中。

　　过度支付利息的认定：弱化资本规则一般仅适用于公司付给非居民股东的某种“过多的”利息。过多利息的认定通常参考居住国公司贷款与股本比来确定。人为地扩大贷款与股本比例，实际上是隐藏性的资本投资，这时利息就是不可扣除的。OECD推荐了一种替代方法，试图用包括公司贷款与股本比在内的所有因素和条件来界定贷款和股本。OECD认为，此方法与广泛用于转移定价的正常交易原则一致，避免僵硬和任意地适用固定的贷款与股本比例。

　　另一个方法以美国的转移收入规则为代表，参照债息与公司收入的关系确定何谓过多利息。在利息增至收入的一半时，公司一般没有资格对付给某非居民或者享有居民税收豁免权的股东的利息进行扣除。美国转移收入规则含有一项安全港条款，条款规定，贷款与股本比不大于1.5︰1的公司不受该规则的规制。

　　弱化资本规则中确定贷款与股本比的方法：（1）规定债资比例，不考虑公司间的债资关系；（2）参考居民公司，或 ...更多