一、税收饶让抵免的适用范围[1]

　　纵观国际税收饶让抵免的实践，处于居住国地位的发达国家都出于自身国内税收政策的考虑，对税收饶让抵免的范围作出了限定。大致有如下三种情况：

　　1．对股息、利息和特许权使用费等预提税的减免税予以税收饶让抵免。在实践中有两种做法：一是对来源地国在按其国内税法规定的预提税税率范围内所作出的减免税，视同已经缴纳，给予饶让抵免。例如，在中法税收协定中，对我国给予合资企业的法方合营者的股息所得和特许权使用费所得减免征收的预提税，法国政府予以饶让抵免。二是对在税收协定降低的预提税税率范围内所作出的减免税，视为已经缴纳，给予饶让抵免。例如，在上述中法税收协定中，对我国在协定中降低的预提税税率范围内所作的减免税，法国政府予以饶让抵免。

　　2．对营业所得的减免税给予税收饶让抵免。例如，在中日和中英税收协定中，对我国政府按照合营企业和从事农、林、牧业等低利润行业的外国企业可以享受的减免税，日、英两国政府予以饶让抵免。

　　3．对税收协定缔结以后，来源地国政府依据国内税法规定的新出台的税收优惠措施所作出的减免税，经缔约国双方一致同意，给予饶让抵免。如中日、中英税收协定中，均曾就这方面达成了协议。

　　上述三方面的税收饶让抵免，在有关国家所缔结的双边税收协定中，有的只限于其中的一个或两个方面，有的则兼而有之。

　　二、税收饶让抵免的方式[2]

　　如前所述，税收饶让抵免一般需要通过有关国家之间签订的双边税收协定来安排执行，由于各国的所得税制和具体国情不同，彼此间通过双边协定确定采用的税收饶让方式和给予饶让抵免的范围也不一致。综合各国税收协定的实践看，居住国给予税收饶让抵免的具体做法，大体可以分为以下五种类型：

　　（一）普通饶让抵免

　　普通饶让抵免，又称一般饶让或传统的饶让抵免，是指居住国对本国居民纳税人在缔约国对方获得的税法规定的各种减免税优惠，只要是符合税收协定规定适用的税种范围，不区分所得的种类性质，均视同纳税人已实际缴纳而给予抵免。在中日、中英签订的双边税收协定中所规定的对中国税收的饶让抵免都属于这种类型。例如，中国与英国之间签订的税收协定第23条有关双重征税的消除中关于税收饶让的条款规定：“本条第二款中，‘缴纳的中国税收’一语，应视为包括任何年度可能缴纳的，但按照以下中国法律给予免税、减税的中国税收数额。”这里的“中国税收数额”，既包括营业所得的减免税，也包括再投资退税。根据该协定第23条第3款的规定，第2款中的“以下中国法律”包括中国《外商投资企业和外国企业所得税法》第7-10条、第19条第1款、第3款和第4款以及该法《实施细则》第73条、第75条和第81条等规定。

　　这种类型的饶让抵免对纳税人取得的境外所得种类的限制较少，适用范围较宽，对跨国从事积极性投资经营活动的居民纳税人而言，能充分、实际地享受到来源地国广泛提供的各种减免税优惠的好处，在国际税收协定实践中得到多数国家的采用。

　　（二）差额饶让抵免

　　差额饶让抵免，是指在缔约国对方税法规定的税率高于缔约国双方在税收协定中规定的限制税率的情况下，缔约国一方（饶让给予国）对本国居民纳税人在缔约国对方（饶让受惠国）按税收协定限制税率所缴纳的税额与按缔约国对方税法规定税率计算的税额之间的差额，视同纳税人已实际在缔约国对方已缴纳的税额一样给予抵免。

　　例如，甲国国内税法规定，对非居民纳税人来源于境内的特许权使用费所得适用的预提所得税税率为20%，但甲国与乙国之间的税收协定规定此类特许权使用费所得的限制预提税率为10%。在乙国对甲国实行差额饶让抵免的情况下，尽管甲国对乙国居民纳税人取得的来源于甲国境内的特许权使用费实际上是按协定中的限制税率10%课征预提所得税，但乙国对其居民纳税人的上述所得仍视同在甲国已按20%税率纳税一样给予抵免，即对甲国税法规定的税率高于协定税率的那部分税收差额，虽然纳税人并未向甲国缴纳，乙国方面也视同已实际缴纳一样准予从居民纳税人应纳本国税额中抵扣。

　　这种差额饶让抵免的方式近似于抵免法和免税法的结合体，因为它事实上是居住国政府对其本国居民纳税人的境外所得给予了部分免税优惠待遇，免税额就等于视同已纳税额和实际应纳税额的差额。其结果和意义就是，如果甲国对乙国的投资者提供了税收优惠的话，那么乙国所实行的差额饶让抵免措施就更加强化和加大了甲国税收优惠的程度和深度；如果甲国对乙国的投资者没有提供税收优惠，但在差额饶让抵免措施的配合下，投资甲国的乙国纳税人仍然相当于取得了一定程度的税收优惠待遇，获得了一定数额的税收减免利益。所以，差额饶让抵免又被称为扩展型饶让抵免。

　　差额饶让抵免的提供，还与缔约国执行的税收协定政策有密切的关系。相关国家为了在谈判签订的双边税收协定中将有关投资所得的协定限制税率限定在一定程度，往往应缔约国对方的要求实行此种饶让抵免。相对普通饶让抵免而言，差额饶让抵免的适用范围较窄，通常仅限于对股息、利息和特许权使用费等投资所得。

　　（三）定率饶让 ...更多