一、税收饶让抵免的概念和特征

　　税收饶让抵免（Tax Spring Credit），又称税收饶让，是指一国政府（居住国政府）对本国纳税人来源于国外的所得由收入来源地国减免的那部分税款，视同已经缴纳，同样给予税收抵免待遇的一种制度。有关税收饶让的定义很多，但基本上大同小异，没有实质上的差别，仅在表述上有略微的不同，均强调对本国纳税人在国外所享受的那部分减免的未纳或少纳的优惠税款视同已纳税款，在本国不再征收，以保障来源地国税收优惠政策得以落实。

　　税收饶让抵免的特征主要体现在其设立的目的、产生、基础、方式以及与税收抵免的区别上，具体包括以下几方面：[1]

　　1．税收饶让是以税收抵免为基础和前提的一项特殊抵免制度。这是对二者关系的最本质认识。税收饶让实际上是税收抵免的延伸，以税收抵免为前提，如果没有税收抵免，就谈不上税收饶让。在解决法律性双重征税问题的方式中，一国如实行免税法，不会产生国际双重征税，因此无需实行税收饶让措施。但在实行抵免法的国家，居住国政府是否准予抵免以及抵免额的大小是以纳税人是否在所得来源地国确已实际缴纳了所得税税款为前提条件的。所以，来源地国给予的税收优惠越多，在居住国的抵免额就越小，来源地国的税收优惠额度倒流给了居住国，换言之，纳税人并未实际享受到来源地国所给予的税收优惠，这显然违背了来源地国实施税收优惠政策与措施的初衷。税收饶让抵免与一般税收抵免的根本区别就在于，前者是居住国政府对其居民纳税人在来源地国减免的那部分税收（实际上并未真正缴纳），视同已经缴纳；而后者则是对已经在来源地国实际缴纳的所得税税款的免除。税收饶让的实质，是居住国对来源地国为鼓励外国投资、通过减免税或降低税率而放弃的收入，给予认可，并不是对实纳税额的抵免，所以，税收饶让抵免又称作虚构抵免或“影子税收抵免”（Shadow Tax Credit）。

　　2．税收饶让抵免是一项国家间的措施，是缔约国之间意志妥协的产物，必须通过双边或多边安排方能实现。从国际税收管辖权方面看，税收饶让抵免并不影响居住国政府行使其居民税收管辖权，因为这部分税收饶让抵免的税款，原本就在来源地国政府地域征税权调整范围之内。故就国际税收关系来讲，实行税收饶让抵免，并不损及居住国政府的税收权益，但如果居住国政府不予合作，不提供相应的税收饶让抵免，则来源地国所减免的那部分税款，就会流入居住国政府的腰包，使来源地国政府的税收权益受到影响，而居住国则取得了全部税收优惠的好处，这就是国际税法上所谓的“税收浸沾”（Tax Soak-up）。

　　税收饶让抵免制度一般反映在各国所缔结的双边税收协定中，且大多约定由发达国家单方面承担税收饶让的义务。其原因在于：[2] （1）发展中国家在缩小来源地国征税范围和对投资所得（包括股息、利息和特许权使用费）实行限制税率等方面作出让步；（2）发达国家很少有鼓励投资的减免税规定，要发展中国家承担对其减免税视同已征税抵免的税收饶让义务，没有重要的实际意义。当然，发展中国家之间为了有利于发展经济合作，也有相互实行税收饶让抵免的做法。一般的税收抵免虽然也可在双边税收协定中规定，但也有的国家实行单边抵免，在没有双边税收协定的情况下，其居民纳税人同样能享受抵免的待遇。在我国签订的双边税收协定中，一般都有税收饶让抵免的条款规定。

　　3．税收饶让抵免的目的并不在于避免和消除法律性或经济性的国际双重征税，而是为了使来源地国利用外资的税收优惠政策与措施能够真正收到实际效果。一般税收抵免的作用是为了消除国际双重征税；而税收饶让则是居住国对其本国居民纳税人从事跨国投资所采取的一种税收优惠，是鼓励其对外投资，也是为了促进来源地国吸引外资、发展经济目标的实现。没有居住国政府提供税收饶让抵免作为屏障，来源地国对跨国投资者的税收减免优惠，就会被居住国政府在计算抵免限额时所抵消，来源地国的税收优惠措施就无从发挥其真正效用。

　　4．在具体实施中，税收饶让抵免和一般税收抵免也存在较大差别。首先是抵免额，税收饶让中的抵免额一般要大于纳税人实际在来源地国实际缴纳的税额；一般税收抵免中的抵免额则等于纳税人在来源地国实际缴纳的税额。其次在实施方式方面，一般税收抵免所采取的方式，各国基本相同；但在税收饶让方面，各国采取的方式却不尽相同。有的税收协定中只规定对营业利润和个人劳务所得给予税收饶让抵免，有的税收协定则将税收饶让的范围扩大到投资所得。

　　下面举例以进一步说明税收饶让抵免的作用及其与一般税收抵免的区别所在。

　　假如居住国甲国的A公司在乙国设立一家分公司B进行投资，B公司获利100万元。甲国所得税税率为40%，乙国所得税税率为30%，乙国给予外国投资者以税收优惠，减按10%的所得税税率征税。在甲国实行税收抵免的情况下，B公司在乙国缴纳了10万元所得税，纳税后B公司将其利润汇回甲国A公司，按照甲国税法的规定，A公司应把其国内外所得（包括B公司的全部所得）汇总计算纳税。假如A公司除了B公司的100万元利润，别无其它收入，则按甲国所得税税率计算，A公司应在甲国缴纳40万元所得税。由于B公司已在乙国纳税10万元，甲国政府给予直接抵免，扣除其10万元税款后，A公司应在甲国实际缴纳30万元税款。但如果甲国实行税收饶让，则B公司在乙国被减征的20万元视同已在乙国纳税。即B公司虽然在乙国仅缴纳了10万元所得税，但甲国视其按乙国正常税率缴纳了30万元，则只要求A公司按10万元补缴甲国所得税税额。[3]

　　二、税收饶让抵免的产生和发展

　　税收饶让抵免是由西方发达国家提出并首先倡导的，当时的倡导者们或许不会想到，时至今日，税收饶让抵免更为发展中国家所拥戴，并在协定谈判中成为发展中国家向发达国家索要的重要条款；发达国家一般不主动提出饶让，而是将饶让抵免作为谈判“筹码”，在给予饶让以促进本国对外投资的同时，也换来了较低的限制税率，可谓“双赢”。发达国家之所以在20世纪50年代提出饶让抵免，有其深刻的社会经济和宏观政策背景。

　　1．第二次世界大战后，西方工业化国家依靠商品和投资向海外扩张，增加对外直接投资，扩大本国公司在海外的版图，抢占世界商品和资金市场。以跨国公司为载体的国际直接投资的迅猛发展推动了战后世界经济连续20年（1953年-1973年）的高速增长。西方国家扩大资本输出的需要是税收饶让抵免产生的最直接动力。

　　2．这一时期，西方国家的税收政策主要奉行凯恩斯主义的国家干预经济理论，主张运用税收纠正市场存在的缺陷，加强税收对宏观经济的调控。各国注重探索和运用税收政策手段来干预经济，实现社会与宏观经济目标。

　　3．由于战后跨国公司的大量涌现导致了国际税收理论和实践的空前发展。面对大量资本的外流，西方国家在维护税收权益与促进经济发展这两个目标之间进行权衡。为了税收利益不会因为资本输出而过多地流入他国，许多国家同时实行居民税收管辖权与来源地税收管辖权，与此相适应，建立在资本输出中性理论基础上的抵免法被广泛采用。抵免法虽然有利于维护居住国税收权益，保持国内投资与对外投资的均衡发展，但其最大的缺陷是，由于抵免仅限于在来源地国实际已缴纳的税款，来源地国对跨国纳税人给予的减免税优惠在居住国进行抵免时被抵掉，形成居住国的国库收入，而不能受益于纳税人。这种结果使纳税人在来源地国处于竞争劣势，不利于对外投资。从鼓励境外投资的角度考虑，采用饶让抵免可以弥补抵免法的此项不足，将资本输入中性（Capital Import Neutrality，缩写CIN）的思想也部分地贯彻于国际税收政策。

　　4．发展中国家在战后崛起与振兴，尤其是在20世纪60和70年代，亚洲和拉美一批新兴工业化国家与地区在发展经济过程中都面临着资金的短缺、基础设施的不完善和法律制度的不健全等投资环境的劣势。为了弥补投资环境的不足，这些国家纷纷采取涉外税收优惠措施以吸引国外资金和先进技术，带动本国产业的发展。发达国家给予饶让抵免，使得前来投资的纳税人直接得到好处，保证了税收优惠的效果，可以说，发展中国家的涉外税收优惠措施是饶让抵免产生的基础，同时由于发展中国家的积极配合，也使饶让抵免的广泛实施成为可能。

　　正是在这样的社会经济条件下，英国皇家委员会于1953年向议会提交报告，首先提出对发展中国家的涉外税收优惠实施饶让抵免，旨在“通过税收政策促进英国对外投资”。该提议经过议会的多次辩论，终于在1961年获得批准并形成立法。

　　美国的改革家们也几乎在同一时期提出实施饶让抵免的主张，并在1957年将饶让抵免条款写入美国与巴基斯坦的税收协定草案中。这是饶让抵免第一次见诸于国际双边税收协定。然而，由于参议院的极力反对，美巴协定以及在20世纪50年代末与其他几个国家，如印度和以色列等国签署的含有饶让抵免条款的协定一直未能生效。时至今日，美国正式对外签订的40多个税收协定中，没有一个包含有税收饶让条款。尽管如此，美巴协定的饶让条款却成为示范，在20世纪60和70年代广泛应用于双边税收协定。不但发达国家单方面给予发展中国家税收饶让，而且，就是在经合组织成员国之间也经常相互或单方面给予税收饶让。经合组织成员国中经济相对落后的希腊、爱尔兰、意大利、韩国、墨西哥、葡萄牙和土耳其7个国家因其与其他成员国的经贸交往中更多地表现为资本或技术的输入，因此一般他们是税收饶让的受惠国。[4]

　　进入20世纪90年代以后，随着经济全球化的发展和各国传统的贸易和投资壁垒的逐渐降低和消除，发达国家阵营内否定实行税收饶让的作用和意义的倾向有所发展。近些年来，一些发达国家认为，税收饶让是一种不适当的援助发展中国家经济发展的措施，税收协定中的饶让抵免条款容易为纳税人滥用进行国际避税安排，随着一些发展中国家经济地位的提高，资本输出国与输入国之间的界限已经不再有明显的区别，实行饶让抵免的基本前提已逐渐改变。[5]

　　1997年春，经合组织决定对在税收协定采用税收饶让的效果进行一项调查，1998年3月，OECD公布了其调查报告。该报告集中反映了目前一些发达国家主张重新评价税收协定中税收饶让抵免制度的作用和效果的意向，并建议成员国在税收协定的谈判过程中权衡饶让抵免的利弊得失，重新考虑设计合理的饶让条款，总的倾向是进一步加强对饶让抵免的范围和程度的限制。该报告反映了发达国家对税收饶让的疑虑，也说明了发达国家为什么越来越不愿意给予税收饶让的原因。报告认为，采用税收饶让具有以下问题：（1）税收饶让容易被纳税人滥用，藉此避税。有几个国家已经发现了数额巨大的采用税收饶让逃避税收的情况。（2）原先世界各国之间存在着发达的资本输出国和发展中的资本输入国的划分，但现在这两类国家之间的界限日益模糊，有必要对实行税收饶让的前提进行重新审查。（3）一些国家认为，税收饶让在促进外国经济发展方面作用并不明显。[6]

　　三、税收饶让抵免的合理性——以美国为例

　　关于对税收饶让抵免的合理性问题，各国的认识并不一致，甚至还存在着较大的分歧，特别是在作为饶让给予国的发达国家与作为饶让受惠国的发展中国家之间。多数发达国家，一般都对发展中国家为吸引外资而采取的涉 ...更多