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第三节 经济性国际双重征税消除的国际法措施
张智勇

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【关键词】间接抵免;转让定价;区域协调
【正文】

  以国内法措施消除经济性双重征税,与消除法律性双重征税一样,也存在着缺陷。比如,国内法措施一般只适用于本国居民分配给本国股东的情况,而国际性的经济性双重征税则体现为本国居民分配给外国居民股息,或者本国居民有来自于境外的股息。这就需要相关国家的合作。尽管经合组织范本基本不涉及经济性双重征税,但这并不妨碍相关国家在其缔结的税收协定中做出消除经济性双重征税的特别约定。

  一、间接抵免

  间接抵免实际上是借助于直接抵免的模式来消除经济性双重征税,即将股息所承担的公司税视为股东在公司所在国所缴纳的税收,从股东向其居住国的应纳税款中扣除。

  比如,中美税收协定第22条第1款规定:“中国居民公司从美国取得的所得,按照本协定规定对该项所得缴纳的美国所得税,应允许在对该居民征收的中国税收中抵免。但是,抵免额不应超过对该项所得按照中国税法和规章计算的中国税额”;第2款规定:“从美国取得的所得是美国居民公司支付给中国居民公司的股息,同时该中国居民公司拥有支付股息公司股份不少于10%的,该项抵免应考虑支付该股息公司对于从中支付股息的利润向美国缴纳的所得税。”由此可以看出,第1项是关于直接抵免的规定,而且是限额抵免,而第2款则是间接抵免的规定。

  在实际中,间接抵免的适用一般要符合一定条件:(1)享受间接抵免的必须是法人,而不是自然人。个人股东从国外公司获得股息所承担的外国公司所得税一般不能用于冲抵其在本国应缴纳的个人所得税。实行归集抵免制的国家允许股息负担的国内公司所得税可冲抵一部分个人所得税,但没有将其扩大到适用于外国公司所得税。(2)只有当本国公司拥有外国公司一定比例以上的股权时,本国公司与外国公司之间才可以进行间接抵免。[1] 我国与日本、美国、英国等国家签订的税收协定中,一般将给予间接抵免的母、子公司的股权份额界定为拥有支付股息公司股份不少于10%,但并没有要求必须是有表决权的股份。[2]

  间接抵免分为单层抵免和多层抵免。单层抵免是指母公司和子公司之间的抵免;多层抵免是指母公司有来自于孙公司以及重孙公司等多级附属公司股息的抵免。间接抵免的计算比直接抵免复杂。间接抵免也存在抵免限额问题。下面以单层抵免说明具体计算方法。

  单层抵免的计算分为三个步骤:

  (1)要计算出母公司所得股息在子公司所在国间接缴纳的税款,即视为纳税额。其计算公式为:

  视为纳税额=子公司在其所在国缴纳的公司所得税×(母公司所得毛股息/子公司税后所得)

  (2)计算出母公司来自子公司的所得额。适用抵免法时要根据母公司的税前所得计算其应纳税额,而子公司是从税后利润中分配股息,因此母公司得到的毛股息(该笔股息还会在子公司所在国缴纳预提税)并不就等于母公司从子公司得到的应税所得。因此,其计算公式为:

  母公司来自子公司的应税所得=母公司所获得股息+视为纳税额

  (3)计算出母公司在其居住国的间接抵免限额,即母公司来自子公司的所得按母公司居住国税率计算的应纳税额。由于实践中母公司分得的股息要在子公司所在国缴纳预提税,因此母公司的税收抵免一般是直接抵免和间接抵免同时进行。下面举例说明:

  甲国母公司A在乙国设立子公司B,并拥有其50%的股份。在某一纳税年度,A公司来自甲国的应税所得为200万元,B公司在乙国的应税所得100万元。B公司在缴纳公司所得税后,按股权比例向母公司分配股息,并缴纳预提税。A国公司所得税率为40%,B国公司所得税率为30%,预提税率为5%。

  B公司缴纳的所得税为100×30%=30(万元)

   B公司税后利润为10030=70(万元)

   B公司分配给A公司股息70×50%=35(万元)

   B公司分配给A公司的股息在B国缴纳的预提税为35×5%=1.75(万元)

  A公司的视为纳税额为(35/70)×(100×30%)=15(万元)

   A公司来自B公司的所得为35+15=50(万元)

   A公司股息抵免限额为[50/(200+50)] ×[(200+50)×40%]=20(万元)

  由于A公司间接和直接在B国缴纳税款为15+1.75=16.75万元,小于抵免限额,因此实际抵免额为16.75万元。

  A公司抵免前应在A国纳税(200+50)×40%=100(万元)

   A公司抵免后应在A国纳税10016.75=83.25(万元)

  上面我们说明了单层抵免的具体计算方法,多层抵免的计算可依此类推。

  需要指出的是,一般情况下,不论国内法的单方面关于外国抵免的规定,还是双边税收协定有此规定,间接抵免只有在单层母子公司关系的情况下才有效。在涉及多国的多层母子公司关系的场合,协定缔约国一方居民公司(母公司)从缔约国另一方居民公司(子公司)获取股息,而该缔约国另一方居民公司(子公司)又从第三国居民公司(孙公司)获得股息。在这种情况下,如果该第三国与子公司所在国没有税收协定,并且国内法也没有外国税收抵免的规定,那么该子公司从孙公司获得的股息已纳所得税就不能在子公司应纳税额中抵扣;如果孙公司所在国与子公司所在国有协定,并且也以抵免法作为避 ...更多

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【注释】
  [1]参见朱青主编:《国际税收》,中国人民大学出版社2001年版,第71页。 
  [2]廖益新主编:《国际税法学》,北京大学出版社2001年版,第327页。 
  [3]杨斌主编:《税收学》,科学出版社2003年版,第156-157页。 
  [4]Sylvain Plasschaert, Transnational Corporations: Transfer Pricing and Taxation (The United Nations Library On Transnational Corporations, Vol.14, Routledge, 1994, p.1.  
  [5]Klaus Vogel, Klaus Vogel on Double Taxation Conventions ,3rd edition, Kluwer Law International 1997,p1348. 
  [6]Klaus Vogel, Klaus Vogel on Double Taxation Conventions ,3rd edition, Kluwer Law International 1997 p552. 
  [7]王传纶、朱青编著:《国际税收》(修订版),中国人民大学出版社 1997年版,第177页。  
  [8]有关欧盟的基本法律制度,可参见邵景春:《欧洲联盟的法律与制度》,人民法院出版社1999年版。 
  [9]Case 270/83, ECR[1986] 285. 
  [10]第43条规定,禁止对一个成员国国民在另一成员国境内的开业自由实施限制。禁止实施限制适用于任何成员国国民在任何成员国境内设立代表处、分支机构或子公司的情形。 
 
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【编后语】
    经济性双重征税产生的一个主要原因是对股东和公司所得分别课税,因此对是否需要消除经济性双重征税仍然存在争议。由于股东的股息来源于公司的税后利润,所以公司税收负担最终还由股东承担,故消除经济性双重征税也是必要的。尽管从理论上讲,消除经济性双重征税最彻底的做法是取消公司税,但实践中依然是在公司税和个人所得税并存的情况下,从公司税或个人所得税角度分别采取措施。从个人所得税角度采取的措施的效果要优于从公司税层面采取的措施。一国消除经济性双重征税的措施如果扩展到非居民纳税人,就能够消除国际间的经济性双重征税,间接抵免只是用于消除母、子公司间的经济性双重征税。OECD范本就转让定价产生的经济性双重征税也没有规定实质性消除的措施。欧盟的做法是在区域经济一体化过程中消除双重征税的尝试。
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