抵免法的全称为“外国税收抵免”（Foreign Tax Credit），是指居民纳税人在其居住国以其境内外全部所得为应税所得，应税所得乘以应适用的税率减去该居民纳税人已在境外实际缴纳的所得税额为其在居住国的应纳税额。实践中，抵免法可分为全额抵免与限额抵免。限额抵免又分为综合抵免、分国抵免、分项抵免等。

　　一、全额抵免法和限额抵免法

　　（一）全额抵免法

　　全额抵免（Full Credit）是指允许居民在境外实际缴纳的全部税额，从其在居住国以境内外全部所得的应纳税额中予以抵免，即使境外所得在境外缴纳的税额超过该笔所得应在本国缴纳的税额。全额抵免可用下面的例子说明。在此，仍采用阐述免税法时的设定条件。由于抵免法中是以居民纳税人的境内外全部所得作为计算其应纳税额的基础，故只考虑35%一个税率，但B国税率仍分别假定20%和40%两种情况。

　　A国的居民公司R在B国有一家分公司。对R公司来讲，A国是其居住国，B国是来源地国，R公司在B国的分公司构成其在B国的常设机构。在某纳税年度，R公司的全部应税所得为300万元，其中来自A国200万元，来自B国100万元。假定A国对于300万元适用的所得税税率为35%，200万元对应的税率为30%。

　　（1）A国未采取消除双重征税的措施，R公司总税负为：

　　B国：100×20%=20（万元），或100×40%=40（万元）

　　A国：300×35%=105（万元）

　　总税负：105+20=125（万元），或105+20=145（万元）

　　R公司相同的全部所得均来自于A国时的税负：300×35%=105（万元）

　　由于对R公司来源于B国的所得存在双重征税，R公司的税负比其相同的全部所得均来自A国境内要重，不论B国税率是否比A国低或高。

　　（2）A国采用全额抵免法时，R公司总税负为：

　　B国：100×20%=20（万元），或100×40%=40（万元）

　　R公司应向A国境内的税款：300×35%20=85（万元），或300×35%40=65（万元）

　　总税负：85＋20=105（万元），或65＋40=105（万元）

　　R国放弃的税收：125105=20（万元），或145105=40（万元）

　　因此，全额抵免法具有下列特点：

　　（1）由于居民纳税人向其居住国纳税时，可将其在来源地国实际缴纳的税款从就其全部所得本应向居住国缴纳的税款中扣除，这意味着对居民纳税人的境外所得只有来源地国实际对此征税，这样就消除了来源地国和居住国对该笔境外所得的双重征税。

　　（2）来源地国税率高于或低于居住国税率时，居民纳税人的实际税负与相同的全部所得均来自于居住国的纳税人都是一样的，因此这对纳税人是公平的。

　　（3）对同一居民纳税人，居住国放弃的税收因来源地国的税率而不同，来源地国税率高时放弃的税收多。

　　由于来源地国税率高于居住国税率时，居住国放弃的税收将大于其对该笔所得按本国税率本应征收的税款，居住国税收利益出现损失。因此实践中就出现了限额抵免法。

　　（二）限额抵免法

　　限额抵免，又称普通抵免（Ordinary Credit），是指居民纳税人在境外实际缴纳的税额，仅允许其抵免不超过该笔境外所得依居住国税率应纳税额（即抵免限额）的抵免。

　　需要指出的是，抵免限额是允许居民纳税人抵免本国税款的最高数额（Maximum Deduction），它并不一定就等于纳税人的实际抵免额。纳税人被允许的实际抵免额为抵免限额与其在外国已缴纳税款中的较小者。在居住国和来源地国的所得税率不同的情况下，限额抵免又有三种具体表现：（1）居住国和来源地国的所得税率相同，则抵免限额等于其在来源地国缴纳的所得税额。此时，全额抵免和限额抵免没有实质区别。（2）在居住国的所得税率高于来源地国所得税率的情况下，抵免限额就大于其在来源地国缴纳的税额。在计算该居民纳税人在居住国实际应缴纳的税额时应予抵免的为该笔境外所得在来源地国缴纳的税款。此时，居民纳税人其在来源地国缴纳的税款得到了全额抵免，但其抵免限额没有用足。（3）在居住国的所得税率低于来源地国的所得税率的情况下，抵免限额就小于其在来源地国缴纳的税额。此时，在计算该居民纳税人在居住国实际应缴纳的税额时应予抵免的为抵免限额，即境外缴纳的税额不能得到全额抵免。

　　对于该居民纳税人在国外缴纳的税款超过抵免限额的部分（即超限抵免额），各国法律有不同的处理方法：美国、加拿大和日本等国规定，纳税人当年的超限抵免额可以向以后年度结转，即纳税人可以用当年的超限抵免额增加以后某年度的实际抵免额。还有一些国家不允许纳税人的超限抵免额向前或向后结转。有些国家规定超限抵免额可以作为费用从当年的应税所得中扣除。[1] 我国《个人所得税法实施条例》第32条规定，纳税义务人在中国境外一个国家或者地区实际已经缴纳的个人所得税税额，超过该国家或者地区扣除限额的，其超过部分不得在本纳税年度的应纳税额中扣除，但是可以在以后纳税年度的该国家或者地区扣除限额的余额中补扣，补扣期限最长不得超过5年。

　　限额抵免法的关键是计算出抵免限额。抵免限额的计算公式为：

　　外国税收抵免限额=居民纳税人境内外全部所得按居住国税法计算的应纳税总额×（境外应税所得/境内外全部应税所得）

　　上述公式中，居民纳税人在居住国的应纳税额的计算方式为境内外全部应税所得乘以按居住国税法应适用的税率，这样计算抵免限额的公式中纳税人的“全部应税所得”就出现了两次，分别在公式的分母和分子中。需要强调的是，在居住国实行超额累进税率的情况下，不能对“全部应税所得”进行简单的约分处理。这是因为超额累进税率下，应税所得中的不同数量等级的应税所得要适用不同档次的税率。因此，计算境外所得在居住国的应纳税额时，也不能将其简单乘以单一税率，需要先计算境内外全部应税所得的应纳税额，然后根据境外所得占境内外全部所得的比例来推算境外所得按居住国税法的应纳税额。

　　在居住国采用比例税率时，由于境内外全部应税所得只对应一个税率，因此抵免限额的计算公式可以进行简化：

　　外国税收抵免限额=境外应税所得×居住国税率

　　限额抵免法可以用下面的例子来说明。在此，仍采用前面说明全额抵免法的例子中的设定条件。

　　A国采用限额抵免法时，R公司总税负为：

　　B国：100×20%=20（万元），或100×40%=40（万元）

　　抵免限额=300×35%×（100/300）=35（万元）

　　R公司应向A国境内的税款：300×35%20=85（万元），或300×35%35=70（万元）

　　请注意，由于B国税率为40%时，R公司的分公司在B国境内的税款大于抵免限额，故在扣除A国应纳税款时，只能扣除35万元，而非实际缴纳的40万元。

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